W jaki sposób zgodnie z nową ustawą VAT należy rozliczać VAT naliczony od kosztów reprezentacji reklamy, jeżeli limit kosztów uzyskania przychodu został przekroczony?
PROBLEM
W jaki sposób zgodnie z nową ustawą VAT należy rozliczać VAT naliczony od kosztów reprezentacji reklamy, jeżeli limit kosztów uzyskania przychodu został przekroczony? W maju zakupiono ciastka do zużycia za kwotę 100 zł brutto i butelkę alkoholu za 70 zł brutto do przekazania. Już w kwietniu limit w podatku dochodowym 0,25% przychodu został przekroczony. Czy limit dotyczący prezentów 0,125% sprzedaży mieści się w tym limicie 0,25% przychodu? Firma obecnie nie odlicza VAT-u ze względu na przekroczony limit i całość uznaje za koszty (wraz z VAT) niebędące kosztami uzyskania przychodu. Co należy zrobić w sytuacji, gdy pod koniec roku limit wzrośnie? Proszę o przykładowe wyliczenie.
RADA
Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę po przekroczeniu limitu w następnych okresach. Prognoza zwiększenia limitu nie uprawnia Państwa również do zwiększenia odliczenia VAT naliczonego. Postępując w ten sposób narażają się Państwo na zakwestionowanie tej metody przez urząd skarbowy. W przypadku zwiększenia limitu na koniec roku, mogą Państwo skorygować koszty oraz skorygować podatek naliczony
UZASADNIENIE
W treści obu ustaw zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i od osób prawnych zarówno w roku 2003, jak i w 2004 ustawodawca zapisał jednakowe ograniczenie, a mianowicie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:
• „(...) kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób;
• (...) podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony, jeżeli
– podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo od-sprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług
– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego”.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zaszły natomiast znaczące zmiany pomiędzy ustawą z 8 stycznia 1993 r. a nową, obowiązującą od 1 maja ustawą z 11 marca 2004 r. O znaczeniu dokonanych zmian świadczy chociażby fakt, że zmian nie dokonano przez kolejną nowelizację starej ustawy. Wobec tego należy bliżej się przyjrzeć zmianom, które mogą mieć znaczący wpływ na zadane przez Czytelnika pytanie.
Od 1 maja br. zniknął przepis umożliwiający podatnikom VAT odliczanie podatku naliczonego, niezależnie od przekroczenia limitu kosztów w podatku dochodowym (patrz tabela). Zatem od 1 maja podatnicy nie mogą odliczać podatku naliczonego od części wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu. W nowej ustawie zmieniono poza tym zapis „nie mogą być” na obecnie obowiązujący „nie mogłyby być”. W związku z tym pojawiły się opinie, że zmiana trybu w powyższym zdaniu dotyczy czynności, które w ogóle nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Zmiany, jakie zaszły w podatku od towarów i usług od 1 maja, dotyczące zadanego pytania
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.Prowadzi to w przekonaniu niektórych do wniosku, że limit w podatku dochodowym nie wpływa na możliwość odliczenia VAT, gdyż limit ten najprawdopodobniej może się zwiększyć. Jednak takie postępowanie może być zakwestionowane przez urząd skarbowy. Limit, o którym mowa, w obu ustawach o podatku dochodowym jest limitem ruchomym, zależnym od wielkości sprzedaży. Wobec powyższego wydatki, które w jednym miesiącu nie mogą być kosztem, w kolejnych miesiącach są kosztami uzyskania przychodu ze względu na wzrost sprzedaży i w tym przypadku można skorygować podatek naliczony.
Przykład
1) Spółka w maju 2004 r. osiągnęła sprzedaż, łącznie od początku roku, w wysokości 500 000,00 zł, ponosząc jednocześnie koszty na reprezentację i reklamę limitowane w wysokości 2 000,00 zł.
Wyliczenie: 500 000,00 x 0,25% = 1250,00 zł
Wielkość wydatków limitowanych narastająco od stycznia do maja wynosi 1250 zł. W opisanym przypadku w maju Spółka może jednak wpisać tylko kwotę 1250,00 zł w koszty uzyskania przychodu, mimo że poniosła wyższe koszty.
Poniesione wydatki mogłyby być kosztem, gdyby Spółka osiągnęła większą sprzedaż.
2) Spółka w grudniu 2004 r. osiągnęła sprzedaż w wysokości 1 000 000,00 zł ponosząc jednocześnie koszty na reprezentację i reklamę limitowane w tej samej wysokości jak w maju, tj. 2 000,00 zł.
Wyliczenie: 1 000 000,00 x 0,25% = = 2500,00 zł
Zwiększenie sprzedaży spowodowało, że poniesione wcześniej koszty, które nie stanowiły w pełni w maju kosztu uzyskania przychodu, w grudniu mieszczą się w limicie 0,25%. Poniesione w maju są kosztami uzyskania przychodu w grudniu. Podatnik może wtedy skorygować podatek naliczony.
Decydujące znaczenie w naszym przypadku ma także art. 7 ust. 2 o treści „przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”. „Cele inne” może oznaczać w szczególności takie cele, jak: osobiste podatnika, pracownika, wspólników itp. oraz przekazanie towarów bez wynagrodzenie, a w szczególności darowizny. Czytając jednak dalej kolejne ustępy art. 7 od ust. 2–7 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. można mieć kolejne kłopoty interpretacyjne. Na podstawie art. 7 ust. 2 można dowodzić, że tylko przekazanie towarów niezgodne z celem przedsiębiorstwa rodzi skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, lecz tak do końca nie jest, czego dowodem jest art. 7 ust. 3.
WAŻNE!
Opodatkowaniu podlega przekazanie prezentów jednej osobie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 50 zł. Przekroczenie łącznej wartości prezentów w roku podatkowym powyżej 0,125% sprzedaży opodatkowanej (netto), skutkuje opodatkowaniem przekazanych prezentów. Przekroczenie limitu oznacza obowiązek opodatkowania przekazanych towarów.
W przypadku zużycia wewnętrznego na potrzeby reprezentacji i reklamy, np. zakup ciastek, VAT od dokonanych wydatków może być w pełni odliczony, gdyż nie mamy do czynienia z przekazaniem konkretnej osobie konkretnego towaru. Ograniczeniu podlega jednak przekazanie prezentów i próbek, przy czym ważna jest w tym wypadku wartość jednego prezentu dla jednej osoby, suma wszystkich prezentów w danym roku oraz sprzedaż w roku poprzednim. Ustawa wprowadziła pojęcie „mała wartość” w stosunku do prezentów, przez które rozumie się wręczanie jednej osobie towarów o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 50 zł. Nie oznacza to jednego prezentu o wartości do 50 zł, lecz sumę wszystkich prezentów przekazanych jednej osobie w ciągu roku. Wynika z tego potrzeba kontroli wydawania prezentów. Ma to zwłaszcza duże znaczenie, gdy ich odbiorcy są nieliczni i stale powtarzalni. W tym wypadku przekazywanie prezentów z okazji świąt czy Nowego Roku stałym kontrahentom obudzi czujność organów skarbowych. Zacznijmy jednak od określenia, jaką kwotę łącznie spółka będzie mogła przyjąć za prezenty małej wartości. Sposób wyliczeń zależy od tego, kiedy i jakiej wielkości wartość sprzedaży opodatkowanej osiągnęła spółka.
Przykłady
Założenie 1
W całym roku 2003 spółka osiąga sprzedaż opodatkowaną w wysokości 1 200 000,00 zł
– limit na roku 2004 wynosi
1 200 000,00 x 0,125% = 1500,00 zł
– przekazanie prezentów ponad kwotę 1500 zł podlega opodatkowaniu VAT.
Założenie 2
Spółka wykonuje czynności opodatkowane w roku 2003 w okresie 4 miesięcy, przy czym średniomiesięczna sprzedaż wynosi 400 000,00 zł
– limit na rok 2004 wynosi (12 x x 400 000,00) x 0,125% = 6000,00 zł
– przekazanie prezentów ponad kwotę 6000 zł podlega opodatkowaniu VAT.
Założenie 3
Spółka rozpoczęła działalność dopiero 15 grudnia 2003 r., osiągając dopiero od tego dnia sprzedaż opodatkowaną. W takim przypadku limit ustalamy na podstawie sprzedaży opodatkowanej za styczeń 2004 r., która wyniosła 100 000,00 zł
– limit na rok 2004 wynosi (12 x x 100 000,00) x 0,125% = 1500,00 zł
Założenie 4
Spółka rozpoczęła działalność 15 kwietnia 2004 r., osiągając przychód opodatkowany za kwiecień – 50 000,00 zł, natomiast za maj – 100 000,00 zł. Do wyliczenia limitu nie uwzględniamy sprzedaży za kwiecień, gdyż jest to niepełny miesiąc, a do końca roku pozostał 8 pełnych miesięcy, więc:
– limit na rok 2004 wynosi (8 x x 100 000,00) x 0,125% = 1000,00 zł
WAŻNE!
Wyliczony maksymalny limit małych prezentów na dany rok jest wielkością stałą.
Przekroczenie kwoty 50 zł oraz wielkości stałej na dany rok rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie wystawienia faktury wewnętrznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Należy zwrócić uwagę, że księgowanie takiej faktury nie zmienia zasad stosowanych przed 1 maja 2004 r.
Przykład
Spółka przekazała na potrzeby reklamy butelkę wina za kwotę netto 57,38, kwota VAT 12,62, o łącznej wartości 70 zł brutto.
Księgujemy to w następujący sposób:
1) Faktura zakupu butelki wina
Wn 57,38 zł – Koszty reprezentacji (limitowanej do 0,25% przychodu)
Wn 12,62 zł – VAT naliczony do odliczenia
Ma 70,00 zł – Konto dostawcy
2) Faktura sprzedaży wewnętrzna
Wn 12,62 zł – Koszty rodzajowe – Podatki i opłaty
Ma 12,62 zł – Podatek należny
• art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 23 ust. 1 pkt 43, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ost.zm. – Dz.U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1691
• art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. – Dz.U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800
• § 12, § 16–20, § 22, § 23, § 26, § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 971
• art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535
Anna Wyrzykowska