Prawo podatkowe przewiduje wiele sytuacji, w których przedsiębiorcy są zobligowani do uiszczenia dodatkowych zobowiązań finansowych o charakterze sankcyjnym. W większości przypadków nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, jako że ich istotą jest swego rodzaju represja za niedopełnienie przez podatnika ciążących na nim, z mocy obowiązujących przepisów prawa, obowiązków.
Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym oraz w sprawach o wykroczenia. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również odsetki od tych grzywien i kar.
Uzasadnieniem wyłączenia jest nie tylko osobisty charakter tego rodzaju zobowiązań, które regulowane są z dochodu po jego opodatkowaniu, ale również podkreślenie jednoznacznie negatywnego stosunku do wszelkich przypadków łamania obowiązującego prawa. Umożliwienie zaliczenia ukaranemu podmiotowi do kosztów uzyskania przychodów kwot uiszczonych z tytułu nałożonych sankcji byłoby nieuzasadnionym premiowaniem sprzecznych z prawem zachowań.
Sankcje karne
Grzywny oraz kary nakładane za nieprzestrzeganie przepisów mogą wynikać przede wszystkim z przepisów Kodeksu karnego, Kodeksu karnego skarbowego, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy mające charakter sankcji karnych zawierają niejednokrotnie poszczególne ustawy odrębne.
Przykład
W wyniku przeprowadzonej kontroli urząd skarbowy stwierdził, że Jan Malinowski jako płatnik nie przesłał w obowiązującym terminie informacji PIT-11/8B. W związku z powyższym, na podstawie art. 80 k.k.s., został on ukarany grzywną. Zapłaconej z tego tytułu kwoty nie będzie mógł jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zabrania tego art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sankcje cywilne
Niektóre rodzaje sankcji cywilnych również zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy wyraźnej dyspozycji ustawodawcy. Należą do nich kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać z zawartej pomiędzy dwoma podmiotami umowy i wówczas podstawę do jej uiszczenia stanowią zapisy określające tytuł do jej uiszczenia. Jeśli takim tytułem będzie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego (art. 483–485 k.c.), takie jak dostarczenie wadliwego towaru, niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi, to uiszczone kwoty nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Będą one przy tym równocześnie stanowić przychód dla otrzymującego je podmiotu.
Przykład 1
Krzysztof Kowalski, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami AGD, podpisał z hurtownią, prowadzoną przez Mieczysława Kozińskiego i Piotra Wolskiego – wspólników spółki cywilnej, umowę o stałej współpracy w zakresie dostaw towaru do sklepu. W umowie wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do zapłaty kary umownej w razie dostarczenia wadliwego towaru oraz zwłoki w usunięciu wad (lub też dostarczenia towaru wolnego od wad). W umowie znalazła się ponadto klauzula zobowiązująca wspólników spółki do wypłaty odszkodowania w razie nieterminowej dostawy, a jego wysokość uzależniona została od liczby dni opóźnienia dostawy.
We wrześniu 2004 r. dwie kolejne dostawy dotarły z tygodniowym opóźnieniem. W jednej z nich wadliwa partia towaru wynosiła 25% całej dostawy. W związku z powyższym Krzysztof Kowalski zażądał wymiany wadliwego towaru na wolny od wad, a ponadto – powołując się na stosowne zapisy umowy – zażądał wypłaty zarówno kary umownej za wady dostarczonego towaru, jak i odszkodowania za nieterminową realizację dostaw.
Wspólnicy spółki cywilnej wypłacili mu żądane kwoty w wysokości określonej umową. O ile kwota wypłaconego odszkodowania za nieterminową realizację dostaw będzie stanowiła dla nich koszt uzyskania przychodów, o tyle kwoty wypłaconej kary umownej za wady dostarczonego towaru do kosztów tych nie będą mogli zaliczyć – na mocy wyraźnego zakazu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 19 updof.
Przykład 2
Biuro rachunkowe w ramach prowadzonej (na mocy umowy zawartej z klientem) obsługi księgowej było zobowiązane do dokonywania comiesięcznego rozliczenia podatkowego. Dokonując rozliczenia zobowiązania za wrzesień 2004 r., pracownik biura popełnił błąd, wskutek którego zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone. Na żądanie klienta właściciel biura, uznając popełniony błąd, zwrócił mu zapłacone z tego tytułu odsetki. Biuro miało opłaconą polisę obowiązkowego ubezpieczenia OC, jednak ubezpieczyciel odmówił częściowo likwidacji szkody.
Ponieważ odsetki zwrócone klientowi mają charakter odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanej usługi, to nie będą one mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż tego rodzaju wydatek został wyłączony z tych kosztów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 19 updof (por. pismo Urzędu Skarbowego w Lubaniu z 30 kwietnia 2003 r., nr PD/423-6/02).
Należy pamiętać, że za koszty uzyskania przychodu (przy spełnieniu pozostałych warunków) mogą zostać uznane jedynie takie kary umowne, które zostały wcześniej przewidziane w zawartej umowie.
Nie mogą za takie koszty być uznane te kary, których obowiązek poniesienia nie wynika ani z umowy, ani też wprost z obowiązujących przepisów. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 1999 r. (sygn. akt S.A./Wr 1660/97), w sytuacji gdy z samej treści umowy nie wynika obowiązek zapłaty kary umownej w razie odstąpienia od umowy, zapłata (dobrowolna) takiej kary nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Przykład 3
Paweł Milowski zawarł umowę na dostawę części zamiennych. W umowie przewidziano zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy oraz w razie dostarczenia towaru obarczonego wadami. Z przyczyn niezależnych od siebie Paweł Milowski był zmuszony do odstąpienia od umowy. Chcąc zachować dobre stosunki z odbiorcą, dobrowolnie wypłacił mu pewną sumę tytułem rekompensaty. Nie będzie ona jednak mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż wypłaty tego rodzaju kary umownej nie przewidywała zawarta przez strony umowa.
Pewne wątpliwości wzbudzała zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kary umownej płaconej w sytuacji odstąpienia od umowy w celu minimalizacji strat finansowych. Jednak zarówno organy skarbowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny stanęły na stanowisku, że gdy podatnik zapłaci karę umowną z tytułu zerwania umowy, podyktowaną dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym grożącym w razie niewykonania zamówienia, to zapłacona przez niego kara umowna nie może zostać uznana za koszt podatkowy. Trudno tu bowiem mówić o bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem podatnika.
Uzasadniając powyższe stanowisko przyznano, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, gdy strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie, która może wystąpić w wyniku jej realizacji. Podkreślono jednak, że jest to wówczas kwestia ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa (por. pismo Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 6 marca 2003 r., nr PD II/4230/3/EA/03, i wyrok NSA z 13 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2683/95).
Przykład 4
Andrzej Kalinowski zawarł umowę na dostawę z zagranicy sprzętu gospodarstwa domowego, w której określono ostateczną cenę 1 sztuki towaru. W wyniku gwałtownego wzrostu kursu euro okazało się, że realizacja umowy przyniosłaby spore straty finansowe. W związku z tym Andrzej Kalinowski zdecydował się na zerwanie umowy i wypłatę odbiorcy kary umownej. Kara ta nie może jednak zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami.
Trzeba pamiętać, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko ściśle określone kary umowne i odszkodowania. Jeśli zatem kary te bądź odszkodowania są wypłacane z innego tytułu niż wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, to przy spełnieniu ogólnego warunku związku poniesionego wydatku z przychodem stanowią one koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Jeśli kara umowna jest, na przykład, uiszczana z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem usługi lub dostarczeniem towarów, to będzie ona stanowić koszt uzyskania przychodu, a jej związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przychodem nie powinien w takiej sytuacji budzić większych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 5 maja 1997 r., nr PO 3-MD-722-114/97.
Przykład 5
Odbiorca zwrócił Markowi Walickiemu część towaru z powodu wady, żądając jego naprawy. Okazało się, że w ramach naprawy konieczna będzie wymiana wadliwej części na nową. W związku z tym Marek Walicki poniósł koszty zakupu nowych części oraz koszty związane z wykonaniem naprawy. Koszty te są związane bezpośrednio z osiągnięciem przez niego przychodu. Nie można ich też utożsamiać z kosztami wymienionymi w art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, dlatego też jako koszty związane z usunięciem wad towaru (robót poprawkowych) stanowią one koszty uzyskania przychodu.
Należy przy tym pamiętać, że jeśli wydatek z tytułu kary (odszkodowania) spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu, to w myśl ogólnej zasady, iż koszt taki musi być poniesiony, jedynie kary (odszkodowania) rzeczywiście zapłacone będą mogły zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych podatnika.
Przykład 6
Piotr Wiśniewski otrzymał od swojego kontrahenta pismo z żądaniem zapłaty kary umownej, którą przewidywała zawarta pomiędzy stronami umowa. Uznał roszczenie odbiorcy i zobowiązał się do zapłaty żądanej sumy. Do końca roku podatkowego z powodu trudności płatniczych nie był jednak w stanie wywiązać się z tego zobowiązania. Dlatego też kwota kary umownej, jako realnie niezapłacona, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniach za ten rok podatkowy.
Kar umownych i odszkodowań nie należy mylić z odsetkami od niezapłaconych w terminie zobowiązań cywilnoprawnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Podobnie jak kary umowne i odszkodowania, kwoty te mogą zostać zaliczone do kosztów dopiero w momencie faktycznego ich uiszczenia. Na tych samych zasadach do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone karne odsetki od niezapłaconych w terminie rat kredytu (pożyczki).
Przykład 7
Tadeusz Kwiatkowski z powodu przejściowych trudności zaciągnął w banku kredyt obrotowy na finansowanie bieżącej działalności swojej firmy. Zgodnie z umową spłata poszczególnych rat miała następować w odstępach miesięcznych, zawsze w tym samym dniu. Dwukrotnie zdarzyło się, że Tadeusz Kwiatkowski spóźnił się o tydzień ze spłatą należnej bankowi raty. Z powodu tego opóźnienia bank obciążył go karnymi odsetkami, które zostały w całości uregulowane. W związku z tym Tadeusz Kwiatkowski będzie mógł zaliczyć te odsetki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty.
Anna Welsyng-Zielony
Podstawa prawna
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135