Osoby wykonujące działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu mogą, ale nie muszą, podjąć decyzję o jego amortyzacji i wpisywaniu w koszty odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji gdy tylko część mieszkania jest amortyzowana, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej mieszkania. Podatnicy sami mogą wybrać, w jaki sposób ustalić wartość początkową mieszkania. Stawka amortyzacji dla własnych lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.
Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzacji (art. 22c pkt 2 updof).
A zatem lokale te – w odróżnieniu od środków trwałych o okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości przekraczającej 3500 zł, podlegających amortyzacji z mocy prawa podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik podejmie taką decyzję. Ustawodawca pozostawia więc podatnikowi możliwość wyboru w tej kwestii.
Przepis art. 22f ust. 4 updof stanowi, że jeśli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
A zatem również w przypadku lokalu mieszkalnego, którego część przeznaczona jest na działalność gospodarczą, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie wartości początkowej całego lokalu według takich samych zasad jak w przypadku innych nieruchomości, a wysokość dokonywanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych jest m.in. uzależniona od wielkości powierzchni przeznaczonej na cele działalności gospodarczej, która jest w tym przypadku kwestią wtórną i nie ma wpływu na przyjęcie przez podatnika zasad ustalenia wartości początkowej lokalu.
Ustawodawca pozostawia zatem podatnikowi szeroki wybór w kwestii zasad ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego.
W przypadku lokalu mieszkalnego, którego część jest przeznaczona na działalność gospodarczą, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie wartości początkowej całego lokalu.
Zgodnie z art. 22g ust. 10 updof podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą do celów podatku od nieruchomości.
Stawka amortyzacji określona w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynosi dla lokali mieszkalnych 1,5%.
Stawka amortyzacji dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.
Przykład 1
Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą.
Do celów tej działalności wykorzystuje pokój o powierzchni 20 m2 w swoim mieszkaniu o powierzchni 60 m2.
Wartość początkową tego lokalu może przyjąć w wysokości 60 × 988 zł = 59 280,00 zł.
A zatem podatnik może zaliczać w koszty kwotę odpisów amortyzacyjnych rocznie w wysokości 59 280 zł × 20 : 60 × 1,5%= 296,40 zł.
Odpisy te może zaliczać w koszty na koniec roku bądź odpowiednio na koniec kwartału albo na koniec miesiąca.
Zasadę tę podatnicy mogą stosować, lecz nie muszą, o czym świadczy sformułowanie w przepisie: podatnicy mogą ustalić wartość początkową.
Ustawodawca pozostawia zatem podatnikowi możliwość wyboru zasad ustalenia przez niego wartości początkowej lokalu nie narzucając mu w tym względzie obowiązku ustalenia tej wartości jedynie w sposób przedstawiony w przykładzie.
Podatnik ma możliwość wyboru sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu.
Wydaje się, że celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi ustalenia wartości początkowej lokalu, gdy z różnych przyczyn nie jest on w stanie zastosować innych zasad ustalenia tej wartości.
Warto zauważyć, że w przypadku ustalenia w przedstawiony sposób wartości początkowej lokalu mieszkalnego czy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego bądź prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nie podlega on objęciu ewidencją, o czym stanowi art. 22n ust. 3 updof.
Podatnicy mogą ustalić wartość początkową lokalu również w inny sposób, m.in. na podstawie dokonanej przez siebie wyceny lokalu. Zgodnie z art. 22g ust. 8 updof, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.
Podatnicy mogą ustalić wartość początkową lokalu opierając się na dokonanej przez siebie wycenie lokalu.
Przykład 2
Pan Kowalski prowadzi od 1 lutego 2005 r. działalność gospodarczą.
Do celów tej działalności wykorzystuje pokój o powierzchni 20 m2 w swoim mieszkaniu o powierzchni 60 m2.
Wartość początkową tego lokalu przyjął na podstawie dokonanej przez siebie wyceny rynkowej wartości mieszkania z grudnia 2004 r., tj. według ceny 4000 zł za m2.
Może zatem przyjąć wartość początkową w wysokości 60 × 4000 zł = 240 000,00 zł.
A zatem podatnik może zaliczać w koszty kwotę odpisów amortyzacyjnych rocznie w wysokości 240 000 zł × 20 : 60 × 1,5% = 1200,00 zł.
Ponieważ kwota przyjęta przez ustawodawcę w przypadku ustalenia wartości początkowej lokalu według zasad, o których mowa w art. 22g ust. 10 updof, jest z reguły znacznie niższa od ceny rynkowej, podatnik – dzięki zastosowaniu pokazanej w przykładzie 2 zasady ustalenia wartości początkowej lokalu – może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej niż w przykładzie 1.
Wartość początkową lokalu można również określić na podstawie ceny nabycia lokalu, która jest podstawową zasadą ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Wartość początkową lokalu można również określić na podstawie ceny nabycia lokalu.
Pozostałe zasady mogą mieć zastosowanie wówczas, gdy nie można określić tej ceny (np. w sytuacji gdy nabycie lokalu nastąpiło wcześniej, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika).
Zgodnie z art. 22g ust. 3 updof za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.
Przykład 3
Pan Kowalski zakupił w trakcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lokal mieszkalny o powierzchni 60 m2 w nowo wybudowanym budynku w pobliżu centrum miasta.
Do celów swojej działalności wykorzystuje w tym lokalu pokój o powierzchni 20 m2.
Wartość początkową lokalu przyjął na podstawie ceny nabycia tego lokalu (uwzględniając również koszty opłat notarialnych, skarbowych) w wysokości 300 000,00 zł.
A zatem podatnik może zaliczać w koszty kwotę odpisów amortyzacyjnych rocznie w wysokości 300 000 zł × 20 : 60 × 1,5% = 1500,00 zł.
Stawka amortyzacji w wysokości 1,5% przysługuje tylko wówczas, gdy lokal jest własnością podatnika. Natomiast w przypadku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%, o czym stanowi art. 22m ust. 4 updof.
Jeżeli jednak przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy zastosowali zasadę określoną w art. 22g ust. 10 updof (tj. ustalili wartość początkową tych praw według określonej przez ustawodawcę wartości 1 m2 w wysokości 988 zł), to roczna stawka amortyzacyjna może wynosić jedynie 1,5%. Dlatego zastosowanie zasady określonej w art. 22g ust. 10 updof również z tego względu nie wydaje się korzystne.
Krzysztof Lis
Podstawa prawna
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2781