Zarządcy infrastruktury kolejowej co roku stają przed dylematem, czy nieruchomości i budowle, którymi zarządzają, winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, co w konsekwencji powoduje obowiązek złożenia deklaracji do podatku od nieruchomości, czy też korzystają ze zwolnienia podatkowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.), podatnik inny niż osoba fizyczna obowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej do dnia 15 stycznia danego roku. Według ogólnej reguły wyrażonej w art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości, budynki oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od tego podatku budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.
Stanowisko organów podatkowych
Aktualnie dominujący wśród organów podatkowych jest pogląd, iż w większości tych przypadków należy stosować stawki określone w art. 5 u.p.o.l. Rozwiązanie wyjątkowe, tzn. zastosowanie zwolnienia podatkowego, akceptowane jest tylko i wyłącznie w stosunku do podmiotów, które wyłoniły się z przedsiębiorstwa państwowego PKP.
Głębsza analiza motywów, jakimi kierują się organy podatkowe, prowadzi do wniosku, iż nie znajdują one oparcia w aktualnej, jak i poprzedniej ustawie o transporcie kolejowym oraz pomijają przekształcenia, jakie zaszły w tym zakresie w Polsce na przestrzeni ostatnich kilku lat.
Przewoźnicy i zarządcy
Zmiana zasad rządzących – ogólnie mówiąc – transportem kolejowym nastąpiła od 1998 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym. Z założenia zrównała ona w prawach i obowiązkach wszystkie podmioty – „zarządy kolei”. Wprowadziła również drugą kategorię podmiotów, a mianowicie przewoźników kolejowych. Jednocześnie na zarząd kolei zostało w sposób jednoznaczny nałożone zobowiązanie udostępniania w drodze umowy linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym.
Ugruntowaniem tego kierunku zmian jest kolejna, aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.; dalej u.o.t.k.). Na stałe już wprowadza ona podział pomiędzy przewoźników a zarządców infrastruktury kolejowej. Nie przewiduje ona w zasadzie – z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4 – wyjątków w tym zakresie.
Transport kolejowy
Z perspektywy tych zmian podjąć należy próbę wykładni zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym zwrotu „na potrzeby publicznego transportu kolejowego”.
Początkiem wszelkich rozważań jest odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie „transport kolejowy”. Ustawa o transporcie kolejowym nie zawiera definicji tego zwrotu. Wątpliwości te rozwiewa jednak jej art. 1, precyzujący przedmiot regulacji ustawy. Przepis ten wskazuje, iż zakres pojęcia „transport kolejowy” należy oceniać w różnych płaszczyznach, w tym właściwych zarówno dla przewoźników, jak i zarządców.
SŁOWNICZEK
TRANSPORT KOLEJOWY – ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu innych warunków określonych w ustawie.
Dlatego też wydaje się, iż nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy transportem kolejowym, o jakim mowa w ustawie o transporcie kolejowym, a przewozem osób lub rzeczy realizowanym przez przewoźnika kolejowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lipca 1984 r. Prawo przewozowe, jak to uczynił NSA w uzasadnieniu do wyroku z 23 grudnia 2003 r. (I SA/Ka 2848/02; niepublikowany).
Zagadnieniem znacznie bardziej kontrowersyjnym jest interpretacja rozszerzonego zwrotu zwolnienia podatkowego, tj. „publicznego transportu kolejowego”. W interpretacji tej w zasadzie można zaproponować trzy rozwiązania.
Trzy znaczenia transportu
Pierwsze, za którym opowiedział się NSA – we wskazanym wcześniej wyroku – oparte jest na założeniu, iż należy skorzystać przede wszystkim z wykładni językowej. Doprowadziła ona NSA do uznania, iż „w języku potocznym »publiczny transport kolejowy« pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak i dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać”.
Koncepcja ta mogłaby się ostać pod pewnymi warunkami, a mianowicie:
• gdyby zwrot „publiczny transport kolejowy” był tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu kolejowego,
• gdyby przy takim założeniu, transport ten ograniczyć tylko do przewozu osób, a więc publiczności oraz
• gdyby zarządca infrastruktury kolejowej nie był zobowiązany do jej udostępnienia każdemu uprawnionemu przewoźnikowi.
Nadto należy podkreślić, iż NSA nie dostrzegł, jak się wydaje, podstawowej kwestii, tj. takiej, że ustawa o transporcie kolejowym wyróżnia dwa rodzaje aktywności – bycia bądź zarządcą, bądź przewoźnikiem. Aby być przewoźnikiem, jak powiada NSA, „podmiotem świadczącym usługi w zakresie przewozów kolejowych” lub zarządcą, o czym NSA nie wspomina, trzeba spełniać określone, bardzo rygorystyczne warunki. W żadnym razie nie może ich spełnić „każdy człowiek, który chciałby z niego skorzystać” (tj. z publicznego transportu kolejowego).
Drugi sposób interpretacji, prezentowany przez część organów podatkowych, sprowadza się do poszukiwania definicji zwrotu „publiczny” w obowiązującym (a czasem nawet już historycznym) stanie prawnym. Jedynie dla przykładu można wskazać na przepisy ustawy z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach, z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, czy też w końcu projekt ustawy o partnerstwie publicznoprawnym.
Już nawet pobieżna analiza pojęcia „publiczny” w każdym z przytoczonych aktów prawnych prowadzi do przekonania, iż jest ono konstruowane na potrzeby każdej z ustaw w odmiennym i specyficznym zakresie. Dlatego też próba przeniesienia jednego z tych zakresów na grunt u.o.t.k. nie wydaje się trafna.
WARTO WIEDZIEĆ
Zwrot „publiczny transport kolejowy” stanowi całość logiczną, a jego wykładnia nie może być prowadzona w sposób wyrywkowy, w oderwaniu od poszczególnych jego elementów.
Ostatnią możliwą drogą poszukiwania rozwiązania tego zagadnienia jest odwołanie się do samej u.p.o.l. i u.o.t.k. oraz poszukiwanie w ich przepisach wskazówek dla wykładni tego zwrotu w kontekście jego językowego, powszechnego znaczenia.
Najpierw należy zauważyć, iż – jak uznał NSA w wyroku z 21 listopada 2001 r. (I SA/Gd 2120/00; niepublikowany) – użyte w u.p.o.l. słowo „publiczny” wskazuje też na dychotomiczny podział transportu kolejowego, z którego wynika publiczny i prywatny (niepubliczny) transport kolejowy. Dlatego też decydujące – jak się wydaje – znaczenie ma art. 29 ust. 2 u.o.t.k., nakładający na zarządcę obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych przez przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego traktowania. Z przepisu tego wynika kilka podstawowych cech charakterystycznych. Po pierwsze, infrastruktura udostępniania jest tylko i wyłącznie podmiotom posiadającym licencję przewoźnika kolejowego. Po drugie, zarządca jest obowiązany do jej udostępnienia każdemu przewoźnikowi. Po trzecie w końcu, udostępnienie to następuje na równych zasadach dla wszystkich przewoźników, a więc na rzecz nieograniczonej liczby podmiotów posiadających stosowne uprawnienia.
Musi być równość
W świetle przedstawionych uwag konieczne jest jeszcze udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tak zarządzana infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro zarządca jest obarczony obowiązkiem udostępniania infrastruktury każdemu, kto może z niej korzystać, przy czym nie może nim być sam zarządca, to odpowiedź twierdząca nie może budzić wątpliwości. Jedynie w tych przypadkach, w których zarządca nie jest obowiązany do stosowania wymogów, o których mowa w art. 29 ust. 2 u.o.t.k. można zasadnie utrzymywać, iż występuje jej wykorzystanie na cele niepublicznego (prywatnego) transportu kolejowego.
Na bazie tych uwag należy uznać, iż „publiczny transport kolejowy” to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej: • zakres właściwy dla zarządców, jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty • zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów u.o.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów.
Kierując się powyższą interpretacją stanu prawnego, zarządcy infrastruktury winni podjąć intensywne działania zmierzające do określenia, czy ich infrastruktura jest wykorzystywana w rozumieniu u.o.t.k. na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest skorzystanie ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, mimo iż przekonanie organów podatkowych do tego stanowiska może nastręczać wielu problemów. Dlatego też celowe wydaje się złożenie stosownych deklaracji korygujących.
Nie sposób bowiem akceptować stosowania przepisów w taki sposób, że zarządcy infrastruktury utworzeni na bazie byłego przedsiębiorstwa państwowego PKP, będący w identycznej sytuacji prawnej jak pozostali zarządcy, traktowani są w sposób diametralnie odmienny i uprzywilejowany.
Marek Harz
Autor jest radcą prawnym