Zawarte w ustawie o rachunkowości i prawie podatkowym rozwiązania dotyczące aktywowania prac badawczych i rozwojowych wydają się analogiczne. Wnikliwa analiza wskazuje jednak na pewne różnice między nimi.
Nakłady na realizację prac badawczo–rozwojowych to jedyny przypadek ujmowania w bilansie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie i na własne potrzeby.
Przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie określają sposobu rozliczania kosztów takich prac. Aktywowanie i późniejsza prezentacja w bilansie nakładów na badania i rozwój wpływa na wynik finansowy i na sposób postrzegania przedsiębiorstwa na rynku. Jednak aktywowanie tych samych nakładów dla celów podatkowych skutkuje zwiększeniem bieżących obciążeń fiskalnych jednostki, ze względu na konieczność ich amortyzacji, która powoduje rozłożenie w czasie kosztów uzyskania przychodu.
Księgowe ujęcie kosztów zakończonych i niezakończonych prac rozwojowych
Artykuł 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości dopuszcza ujmowanie w bilansie (aktywowanie) pozycji tylko wtedy, gdy jednostka jest przekonana co do tego, że ich użytkowanie przyniesie korzyści ekonomiczne.
Ustawa o rachunkowości zalicza do wartości niematerialnych i prawnych tylko i wyłącznie koszty zakończonych prac rozwojowych. Koszty niezakończonych prac rozwojowych, które spełniają warunki ogólnej definicji aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy to pozycja „Wartości niematerialne i prawne w budowie”, która odzwierciedla nakłady ponoszone na wytworzenie niematerialnych zasobów jednostki. Ostrożne podejście księgowe do ujmowania prac rozwojowych wynika z tego, że w razie niepowodzenia tych prac nie jesteśmy w stanie odzyskać nawet części poniesionych nakładów.
Nakłady poniesione na prace rozwojowe raz ujęte przez jednostkę w kosztach nie mogą być aktywowane, co oznacza brak możliwości odwrócenia dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości (par. 59 MSR 38).
Definicja prac badawczych i prac rozwojowych
Artykuł 3 ust. 1 pkt 14 ustawy wskazuje, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, nie precyzując jednak zakresu tych prac. Zgodnie z MSR nr 38 „Aktywa niematerialne”, prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętych z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Prace rozwojowe zdefiniowane zostały jako praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem tych ostatnich.
Wśród prac badawczych dominują badania, których ostateczny rezultat nie nadaje się ostatecznie do gospodarczego wykorzystania. Aktywowanie kosztów prac badawczych byłoby sprzeczne z zasadą ostrożności oraz art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Skoro koszty ponoszone na etapie prac badawczych nie mogą być aktywowane, to ujmuje się je w ciężar kosztów okresu poniesienia.
Aktywa z tytułu podatku odroczonego
Stosowanie ostrożnego podejścia bilansowego (bieżącego zaliczania w koszty nakładów na badania i rozwój) oraz ostrożnego podejścia podatkowego (aktywowania kosztów rozwoju dla celów podatkowych i późniejszej amortyzacji) skutkuje koniecznością tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujemne różnice przejściowe).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.Warunki umożliwiające aktywowanie prac rozwojowych
Warunki umożliwiające aktywowanie prac rozwojowych określone są w art. 33 ust. 2 ustawy. Ich spełnienie gwarantuje, że nakłady przyczynią się do osiągnięcia w przyszłości korzyści ekonomicznych, a rozłożenie ich poprzez amortyzację na kolejne okresy zapewni współmierność kosztów i korzyści z nich uzyskiwanych. Ustawa o rachunkowości nakazuje bieżące ujmowanie w koszty nakładów ponoszonych na prace rozwojowe, pozostawiając firmom możliwość aktywowania wąskiego ich zakresu. Koszty zakończonych prac rozwojowych, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzje o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.
Regulacje podatkowe
Sposób rozliczania skutków podatkowych nakładów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową reguluje art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zawarte w tym przepisie kryteria są analogiczne do art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednak sposób rozliczania jest nieco odmienny.
Zasada ostrożności preferuje bieżące ujmowanie w koszty okresu wszelkich nakładów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, pozostawiając jednostce możliwość aktywowania niewielkiej jej części. O sposobie rozliczenia kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych zadecydujemy po uzyskaniu wyniku prac. Jeśli nakłady przyniosły pozytywny efekt gospodarczy, wówczas zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych i staną się kosztem uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne, jeżeli jednak efekt prac będzie negatywny, to całość nakładów jest jednorazowo kosztem uzyskania przychodu w momencie porażki.
Krzysztof Majczyk
Autor jest doradcą podatkowym