W wyroku z 11 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 1292/2004, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma podstawy do odliczenia podatku z faktury dokumentującej tę samą sprzedaż.
Prawidłowa faktura podlega uwzględnieniu przy obniżeniu podatku należnego tylko raz. Nie można natomiast kwestionować odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawienie większej ilości faktur nastąpiło w wyniku oczywistej pomyłki. Warunkiem jednak jest wykazanie i odliczenie podatku przez nabywcę tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż.
Spółka jawna wykonała na rzecz Spółki akcyjnej („Spółka”) czynności, które udokumentowała fakturą VAT z 2 marca 2001 r. W dokumentacji księgowej Spółki znalazły się jednak dwa oryginały tej faktury z tej samej daty i o tym samym numerze. Faktury posiadały takie same wartości netto usługi i kwoty podatku naliczonego VAT. W obu fakturach występowały trzy pozycje różniące się nazwami wykonanej usługi. Spółka zaewidencjonowała obie faktury pod jedną pozycją. Ponadto odliczyła podatek naliczony w prawidłowej kwocie tylko z jednej z tych faktur.
Stanowisko WSA
WSA w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) oraz § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie § 8 rozporządzenia w sprawie faktur). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na wyrok WSA.
Stanowisko NSA
NSA uznał, iż skarga Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił skargę.
Na wstępie Sąd stwierdził, iż z przepisu § 50 ust. 4 rozporządzenia nie wynika wprost, czy w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach. Dlatego też, zdaniem NSA, należało sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu.
Sąd zaznaczył, iż podstawową cechą konstrukcyjną podatku VAT jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego prawa mają charakter wyjątków od zasady neutralności podatku. Muszą być zatem jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. Dlatego też w przypadku wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów wprowadzających odstępstwo od tej zasady należy je interpretować tak, aby w jak najmniejszym stopniu ograniczać tę zasadę.
Taką interpretacją przepisu § 50 ust. 4 rozporządzenia jest niewątpliwie ta, według której, w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi jedynie faktura powielająca (faktury powielające) fakturę prawidłową dokumentującą rzeczywistą sprzedaż. Ta prawidłowa faktura podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu można zakwestionować tylko odliczenie podatku naliczonego, dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia.
W ocenie NSA za takim stanowiskiem przemawia także cel uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 rozporządzenia. Przepis ten zawiera katalog faktur (faktury korygujące, dokumenty celne) wystawionych po to, aby doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Chodzi bowiem o to, aby uniemożliwić odliczenie podatku naliczonego, który na poprzednim szczeblu obrotu nie został zadeklarowany do zapłacenia. Wynika on bowiem z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub innych bezprawnych działań podatników.
Należy zatem przyjąć, że dyspozycja omawianego przepisu rozporządzenia obejmuje jedynie nieprawidłowe faktury. Chodzi o te, które zostały wystawione w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Nie dotyczy natomiast sytuacji, w których wystawienie większej ilości faktur nastąpiło wyłącznie w wyniku oczywistych błędów popełnionych przez sprzedawcę (wystawcę faktury). Nabywca w tym przypadku – mimo posiadania więcej niż jednej faktury dokumentującej sprzedaż – wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej prawidłowej faktury.
Z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie celem wystawienia dwóch faktur nie było doprowadzenie do dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Zostało ono spowodowane oczywistym błędem sprzedawcy. Sprzedawca, zamiast wystawić fakturę korygującą co do nazwy usługi, wystawił drugą fakturę, różniącą się od pierwszej jedynie nazwą wykonanej usługi.
oprac.
Agnieszka Telakowska-Harasiewicz
Agnieszka Telakowska-Harasiewicz
doradca podatkowy w Zespole Podatkowym Kancelarii Wardyński i Wspólnicy