W ciągu roku podatkowego wyznaczenie części podatku, która będzie podlegała odliczeniu, następuje za pomocą tzw. proporcji wstępnej. Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponowne obliczenie, tym razem już z zastosowaniem proporcji ostatecznej, części podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, który powinien podlegać odliczeniu. Różnice w wysokości podatku do odliczenia wyliczone według obydwu omawianych proporcji – czy to na plus, czy to na minus – podlegają korekcie.
Temat na zamówienie
Jeśli wielkość proporcji wstępnej i ostatecznej różni się między sobą – a zazwyczaj tak będzie, nawet gdy zmiany są niewielkie – to zmienia się wielkość podatku naliczonego i powstaje konieczność korekty dokonanych odliczeń (albo poprzez zmniejszenie, albo zwiększenie kwot podatku do odliczenia), dokonanych w czasie roku podatkowego z zastosowaniem proporcji wstępnej.
Instytucja, jaką jest korekta podatku naliczonego, została uregulowana w art. 91 ustawy o VAT. Przepisy tego artykułu dotyczą także sposobu dokonywania korekt związanych z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na zazwyczaj wieloletni okres ich użytkowania, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (dla nieruchomości przez 10 lat, zaś dla pozostałych składników majątku przez lat 5).
Obowiązek dokonywania korekt związany jest jednak nie tylko z niewyodrębnionym podatkiem związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Korekta może dotyczyć także podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi. Związane jest to z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy lub świadczącego usługę. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności, tj. czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie ma charakteru ostatecznego. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru bądź usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczania albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Korekty podatku dla towarów i usług innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
W ciągu roku podatkowego wyznaczenie części podatku, która będzie podlegała odliczeniu, następuje za pomocą tzw. proporcji wstępnej. Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponowne obliczenie, tym razem już z zastosowaniem proporcji ostatecznej, części podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, który powinien podlegać odliczeniu. Różnice w wysokości podatku do odliczenia wyliczone według obydwu omawianych proporcji – czy to na plus, czy to na minus – podlegają korekcie.
Proporcję ostateczną dla danego roku podatkowego oblicza się na takich samych zasadach, jak proporcję wstępną, z tą różnicą, że bierze się pod uwagę obroty tego roku podatkowego, którego dotyczy proporcja ostateczna.
Ta proporcja powinna uwzględniać faktyczną strukturę sprzedaży z danego roku podatkowego, dlatego proporcja ostateczna nie podlega ustaleniu ani w drodze prognozy, ani też nie podlega zaokrąglaniu do 100 proc. (gdy obliczona wielkość przekracza 98 proc.), ani obcięciu do 0 proc. (gdy nie przekroczyła 2 proc.).
Jak widać, ideą przedstawionych wyżej zasad częściowego odliczania kwot podatku, jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego.
Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (patrz przykład). Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 proc. kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
Jak pokazuje przykład, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie albo zwiększenie podatku, do odliczenia którego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Będzie to odpowiednio deklaracja za styczeń roku następnego albo za I kwartał roku następnego. Wypływa stąd wniosek, że większość podatników będzie musiała obliczyć proporcję ostateczną najdalej do 20 lutego roku następnego. Będzie ona ponadto potrzebna także dla odliczeń związanych ze sprzedażą bieżącą w roku następnym – jako proporcja wstępna dla tego właśnie roku.
WAŻNE
Korekta kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono podatek należny, za rok 2004 dotyczy okresu od 1 maja do końca roku podatkowego; do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie.
Zaprezentowane zasady rozliczania kwot podatku naliczonego będą miały zastosowanie przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług:
• innych niż zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
• które zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; kwota podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług, odliczona od kwoty podatku należnego, będzie podlegała jednorazowej korekcie po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.
Korekta podatku dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Obowiązek korekty dotyczy również podatku naliczonego od nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie którego nie można tak podzielić, aby można było przypisać wydzielone części do poszczególnych rodzajów czynności. W tym przypadku korekta nie jest jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20 proc. albo 10 proc.). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług wynika z faktu, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie (patrz przykład opublikowany na naszej stronie internetowej).
PRZYKŁAD
Podatnik w maju 2006 r. nabywa towar, który będzie wykorzystywał przy działalności opodatkowanej i zwolnionej. Podatek naliczony wynosi 2000 zł.
Dla ustalenia, o jaką część kwoty podatku naliczonego podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, konieczne jest ustalenie struktury sprzedaży za 2005 r.
Struktura sprzedaży w 2005 r. wynosi:
60 proc. – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,
40 proc. – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.
Z tytułu nabytego towaru, podatnik w 2006 r. będzie więc odliczał od kwoty podatku należnego 1200 zł (60 proc. z 2000 zł).
Po zakończonym roku, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego.
W tym celu konieczne będzie ustalenie struktury sprzedaży za rok 2006 r. i obliczenie kwoty podatku naliczonego, jaka faktycznie powinna być odliczona.
Struktura sprzedaży w 2006 r. wynosi:
75 proc. – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,
25 proc. – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.
Ze struktury sprzedaży w 2006 r. wynika, że kwota podatku naliczonego, podlegająca odliczeniu wyniesie 1500 zł (75 proc. z 2000 zł), tj. o 300 zł więcej, niż podatnik odliczył z tytułu tego zakupu w 2006 r.
W związku z tym w deklaracji za styczeń 2007 roku podatnik podwyższy kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o kwotę 300 zł (1500 zł – 1200 zł).
W przypadku nieruchomości, rozliczenie podatku naliczonego będzie się przedstawiało analogicznie, z tym że korekty podatnik będzie dokonywał przez okres 10 lat, a roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej różnicy między podatkiem podlegającym odliczeniu a podatkiem faktycznie odliczonym.
Korekta odliczonej kwoty podatku naliczonego w przypadku zbycia środka trwałego przed końcem upływu okresu korekty
Szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty zbywa środek trwały lub wartość niematerialną prawną. W takiej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności aż do końca okresu korekty. Jednak w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.
Jeśli transakcja zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej została opodatkowana, przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służył w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, przyjmuje się, że zbywany środek trwały (wartość niematerialna lub prawna) w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Biorąc pod uwagę fakt, że korekta dokonywana jest za poszczególne lata podatkowe oraz to, że nie ma możliwości liczenia proporcji ostatecznej dla części roku podatkowego, należy uznać, że niezależnie od tego, w którym momencie roku podatkowego następuje zbycie, pozostałym okresem korekty są lata podatkowe. Nawet jeśli zbycie środka trwałego nastąpiło pod koniec roku, proporcję za ten rok (i za lata następne) należy przyjąć jako 100 proc. lub jako 0 proc., niezależnie od faktycznej proporcji wykorzystywania środka trwałego w tym roku.
Z przedstawionych wyżej zasad wynika, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego, istnieje, jeśli dokonano odliczenia częściowego, na podstawie struktury sprzedaży. Należy jednak podkreślić, że do dokonania korekty podatnik będzie również zobowiązany, w przypadku gdy:
• miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, lub
• nie miał takiego prawa, a następnie to prawo się zmieniło.
W praktyce będzie to dotyczyło m.in. takich sytuacji, gdy podatnik np. nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.
Powyższy przepis będzie miał również zastosowanie np. gdy podatnik, nabywając towar, rozliczał się na ogólnych zasadach, a następnie wybrał ryczałtową formę opodatkowania, w związku z którą podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W takim przypadku podatnik będzie miał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono kwotę podatku należnego. Również w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje, będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług nakładają też obowiązek dokonania korekty w sytuacji, gdy podatnik nabył towary i usługi w celu wytworzenia towaru zaliczanego przez niego do środków trwałych, a następnie, przed oddaniem tego towaru do użytkowania, został on zbyty lub zmieniono jego przeznaczenie.
Przepisy ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. wymagają również korekty w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Jednak wówczas do dokonania korekty zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału).
Zofia Kowalewska