Czy równowartość części majątku spółki cywilnej, wypłacona w związku z wystąpieniem wspólnika, stanowi dla niego przychód do opodatkowania?
Zgodnie z treścią art. 871 kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia (nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika).
Ponadto występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
Jeśli chodzi o podatkowe skutki zwrotu oznaczonego w umowie wkładu, to w tej sprawie panuje całkowita jasność, a to ze względu na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. Powołany przepis stanowi mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej – do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Poważne kontrowersje wywołuje natomiast kwestia opodatkowania tej części zwróconego wspólnego majątku, która swoją wartością przewyższa wartość wkładu.
Według wyjątkowo zgodnej opinii aparatu skarbowego, wartość tego majątku stanowi dla występującego wspólnika przychód, choć panują rozbieżności co do oznaczenia źródła przychodu (część urzędów skarbowych przyjmuje – moim zdaniem nieprawidłowo – że źródłem tym jest działalność gospodarcza).
Diametralnie odmienne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04. Treścią wspomnianego orzeczenia kieruje się wielu podatników, traktując je jako „precedens” przełamujący dotychczasowy niekorzystny sposób interpretacji przepisów. Warto zatem przyjrzeć się bliżej wywodom zaprezentowanym w uzasadnieniu tego wyroku i sprawdzić, czy zawarta w nim wykładnia może rzeczywiście spełnić nadzieje podatników na uniknięcie obowiązku zapłaty podatku.
Zdaniem sądu, przyrost majątku spółki dokonuje się sukcesywnie i w taki też sposób podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (oddzielnie u każdego wspólnika).
W związku z powyższym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającej temu wspólnikowi części wspólnego majątku nie powodują powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane w czasie trwania spółki podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Ewentualne zobowiązanie wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników oznaczałoby zaś powtórne opodatkowanie tego samego majątku.
Trudno nie zgodzić się z wyrażonym przez sąd przekonaniem, że opodatkowanie wartości przedmiotowego świadczenia jest nadmiernym obciążeniem fiskalnym, jednakże wyprowadzanie z tego faktu wniosku, że zwrot występującemu wspólnikowi części wspólnego majątku jest neutralny podatkowo, nie znajduje, moim zdaniem, oparcia w przepisach ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dwóch grup dochodów:
– wyraźnie wyłączonych z opodatkowania przez przepisy ustawy o p.d.o.f.,
– od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.
Wśród dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku dochodowego znajdziemy jedynie wartość wkładu w spółce osobowej zwróconego wspólnikowi (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f.), w związku z czym należy przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem dochodowym wszystkich innych przychodów wspólnika, związanych z jego wystąpieniem ze spółki i rozliczeniem się z pozostałymi wspólnikami.
Należy też dodać, że sformułowany przez sąd zarzut podwójnego opodatkowania tego samego majątku, choć trafny, nie jest jednak prawnie doniosły, ponieważ przedmiotem opodatkowania w ustawie o p.d.o.f. nie jest majątek, lecz dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym przychody definiowane są jako wszelkie wpływy albo należności o wartości pieniężnej, ściśle powiązane z danym źródłem przychodu.
Profity osiągane przez wspólników spółki cywilnej w trakcie jej trwania w określonym składzie osobowym opodatkowane są jako dochody z działalności gospodarczej. Warto podkreślić, iż udział w spółce osobowej nie jest samodzielnym źródłem przychodu, a jedynie wpływa na proporcjonalne – do prawa do udziału w zysku – określenie wysokości przychodów, kosztów jego uzyskania, strat i ulg podatkowych (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f.).
Otrzymując część wartości wspólnego majątku, występujący wspólnik nie osiąga zaś powtórnie przychodu z działalności gospodarczej (wypłacone kwoty są bowiem elementem rozliczeń między wspólnikami, a nie wynikiem aktywności gospodarczej podatnika), ale przychód z innych źródeł.
Reasumując, moim zdaniem, należy zatem uznać, że wartość części wspólnego majątku, wypłacona w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, zgodnie z treścią art. 20 ustawy o p.d.o.f. Przychód ten (dochód) podatnik powinien wykazać wraz z innymi przychodami w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego i w tym też terminie odprowadzić należny podatek obliczony według skali. Na spółce cywilnej, jako jednostce odpowiedzialnej za rozliczenie się z byłym wspólnikiem, ciąży zaś obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodu (na formularzu PIT-8C) oraz przekazania jej, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ustawy o p.d.o.f.).
Małgorzata Rymarz
Podstawa prawna:
• art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 42a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• art. 871 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.).