Podatnicy, którzy osiągają przychody w walutach obcych, muszą je przeliczać na złotówki. Przeliczenia dokonuje się albo po kursie banku, z którego korzysta podatnik, albo po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego.
Zgodnie z ogólnie przyjętą w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o PIT) zasadą, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Warto podkreślić, że przychód – a w konsekwencji dochód – pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 lutego 1994 r. (sygn. akt SA/Wr 1804/93; niepublikowany).
Świadczenia rzeczowe
Z wyroku NSA z 5 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1191/96; niepublikowany) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze z reguły określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
WAŻNE
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Przychody w walucie obcej
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. W przypadku gdy podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.
Może się również zdarzyć sytuacja, że bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu do przeliczenia przychodu. Wtedy do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.
W wyroku NSA z 15 grudnia 1993 r. (sygn. akt III SA 576/93; niepublikowany) sąd wskazał na przykład wymiany barterowej, gdzie nie ma zapłaty w walutach obcych, co oznacza, że nie może być zatem różnic w czasie pomiędzy dniem zarachowania a dniem zapłaty. Podstawą dla ustalenia kursu jest dzień zarachowania, który uważa się za dzień poniesienia kosztów. Z tego właśnie dnia obowiązuje kurs ogłoszony przez NBP, a mający zastosowanie przy sprzedaży walut.
Przychody z działalności
Za przychody z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W tym przypadku przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.
Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Koszty w walutach
Również koszty uzyskania przychodów poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
PRZYKŁAD 1
W 2005 roku podatnik pracował przez 3 miesiące w Wielkiej Brytanii na umowę o pracę, a następnie wrócił do Polski. W Polsce nie pracował. Ze wszystkich uzyskanych dochodów w danym roku podatkowym podatnik musi rozliczyć się z urzędem skarbowym. Wynagrodzenie było wypłacane podatnikowi 20 każdego miesiąca: a więc 20 maja, czerwca i lipca. 20 maja podatnik uzyskał wynagrodzenie w wysokości 1500 funtów brytyjskich (BBP), w czerwcu 1100 GBP, a w lipcu 1900 GPB. Podatnik nie korzystał z usług banku, więc uzyskane wynagrodzenie będzie trzeba przeliczyć na złotówki po kursie ogłaszanym przez NBP. Za maj wynagrodzenie w złotówkach to 9078,30 zł (1500 GBP x 6,0522 – kurs NBP z 20 maja 2005 r.); za czerwiec wynagrodzenie wyniosło 6722,76 zł (1100 GBP x 6,1116 – kurs NBP z 20 czerwca 2005 r.); za lipiec wynagrodzenie w złotówkach to 11 281,06 zł (1900 GBP x 5,9374 – kurs NBP z 20 lipca 2005 r.). Jeśli wynagrodzenie jest wypłacane, np. tygodniowo, przeliczeń trzeba dokonywać według kursów ogłaszanych z dnia wypłaty.
PRZYKŁAD 2
Spółka na podstawie umowy zawartej z bankiem uzyskała kredyt odnawialny w euro na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Spłata kapitału oraz płatności odsetek dokonywane są w walucie kredytu. Spłata rat kapitałowych wyrażona w euro realizowana jest z rachunku bieżącego prowadzonego przez ten sam oddział banku po przeliczeniu złotówek na euro według obowiązującego kursu. Zgodnie z wydaną decyzją w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Olsztynie z 21 stycznia 2005 r. (nr PDF/005-1-40/04) w takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych związanych ze spłatą rat kapitałowych na skutek zmiennych kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty, które – co do zasady – stanowią koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) to jednak pożyczki (lub kredyty) zaciągnięte w walutach obcych nie są na gruncie przepisów podatkowych zdarzeniem obojętnym. Skutki podatkowe wywołują spłacone odsetki od kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w obcej walucie, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.
Ewa Matyszewska
ewa.matyszewska@infor.pl