W wyroku z 3 lutego 2006 r., sygn. akt III S.A./Wa 2790/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż termin płatności za usługę najmu strony ustalają w umowie.
Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności. Jeśli zapłata nie nastąpiła, to sam upływ terminu płatności powoduje powstanie obowiązku.
Stanowisko organów podatkowych
W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w 22 lipca 2004 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2002 r. – maj 2003 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu będących własnością Spółki nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Organ I instancji powołując się na przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, iż w związku ze zmianą umowy dokonaną porozumieniem z 12 marca 2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu za miesiąc X, XI, XII 2002 r. i I 2003 r. powstał w grudniu 2002 r., a nie jak to ustaliła Spółka, w lutym 2003 r.
W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Spółki zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z 25 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Rozstrzygając spór, dotyczący ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi najmu, organ odwoławczy stwierdził, że skoro zgodnie z treścią zmienionej porozumieniem z 12 marca 2002 r. umowy za datę początkową uważa się październik 2002 r., to uznać należy, że pierwszym miesiącem najmu był październik 2002 r.
Płatność za pierwszy okres, wyznaczony porozumieniem z 12 marca 2002 r., obejmujący miesiące od października 2002 r. do stycznia 2003 r., przypada w trzecim miesiącu, czyli w grudniu 2002 r. Ustalenia tego nie zmienia wnioskowany przez Skarżącą dowód w postaci jej oświadczenia z 8 czerwca 2004 r. Z informacji zawartych w oświadczeniu wynika, że pierwszym okresem rozliczenia czynszu jest okres od 28 października 2002 r. do 30 listopada 2002 r. Powyższe ustalenie zostało dokonane zgodnie z ustnym oświadczeniem Strony. Zgodnie zaś z postanowieniem 22 ustępu umowy z 15 lutego 2002 r., wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia umowy najmu powinny być uzgodnione przez Strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
W przypadku dokonania zmian umowy bez dochowania tak zastrzeżonej formy, należy przyjąć, że zmiany te są nieważne. Termin płatności, określony na fakturze, nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie. Umowa oraz określony w niej termin płatności powinny być podstawą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 6 ust. 8 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r.) oraz przepisów prawa procesowego poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny, błędną i wyrywkową ocenę zebranego materiału.
Pełnomocnik argumentował, że w przeciwieństwie do regulacji dotyczących opodatkowania czynności cywilnoprawnych regulacje VAT, co do zasady, nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z samym faktem zawarcia zapisu o określonej treści w umowie pomiędzy stronami. Aby opodatkować obrót z tytułu usług najmu, musiały one zostać wykonane, a tak się w realiach niniejszej sprawy nie stało z uwagi na opóźnienia w procesie inwestycyjnym.
Zgodnie z obopólnym porozumieniem stron, 4 ostatnie dni października zostały doliczone do listopada, stanowiąc jeden okres rozliczeniowy.
Nie można zatem uznać, że październik był pierwszym okresem świadczenia tych usług.
Stanowisko WSA
W wyroku z 3 lutego 2006 r., sygn. akt III S.A./Wa 2790/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 1993 r. (obecnie art. 19 ust. 13 pkt 4) powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. A gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony, obowiązek podatkowy powstaje także z upływem terminu płatności.
Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny również od wystawienia faktury, z którą w przypadku usług najmu ustawa nie wiąże żadnych konsekwencji w zakresie powstania obowiązku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie fakt wykonania usługi nie jest pomiędzy stronami sporny. Świadczenie usług Spółka rozpoczęła 28 października 2002 r.
Termin płatności za usługę najmu strony ustalają w umowie. To umowa, a nie faktura, reguluje wzajemne obowiązki stron. Faktura jest dokumentem księgowym, potwierdzającym wykonanie usługi.
WAŻNE!
Obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu, świadczonych na terytorium kraju, powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. A gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony, obowiązek podatkowy powstaje także z upływem terminu płatności.
Zdaniem Sądu, ocena skutków podatkowych postanowień umowy najmu, określających termin płatności czynszu, jak i okresy rozliczeniowe pomiędzy stronami, dokonana przez organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności. Nie ma więc podstaw, aby ocenę tę uznać za nieprawidłową, a dokonane w sprawie ustalenia za błędne. Przyjęcie jako daty początkowej pierwszego miesięcznego okresu rozliczeniowego, wskazanego w zmienionej 12 marca 2002 r. umowie, za którą strony uznały miesiąc październik 2002 r. nawet bez sprecyzowania, czy chodzi o początek czy koniec miesiąca, wobec ustalonych faktów, że w tym miesiącu usługa była świadczona, przesądzają, iż październik jest pierwszym miesiącem spornego okresu rozliczeniowego.
Zgodnie zaś z treścią umowy najmu termin płatności za pierwszy okres (od X/2002 – do I/2003) przypada na trzeci miesiąc tego okresu, czyli grudzień 2002 r.
Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego oraz z przepisami postępowania, WSA oddalił skargę.
Wyrok ten, choć dotyczy ustawy o VAT z 1993 r., jest aktualny także na gruncie obecnej ustawy, gdyż w stosunku do usług najmu ma w dalszym ciągu zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (obecnie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r.).
Oprac.
Krystyna Dziedzic
ekspert w zakresie VAT,
wieloletni pracownik organów skarbowych