Wydatki na reklamę – zasady zaliczania do kosztów
Sebastian Zagórski
Koszty ponoszone przez podatników na reklamę i reprezentację od początku budzą kontrowersje i spory z organami podatkowymi. Wynika to z faktu, że ustawa nie definiuje takich pojęć, jak reklama, reprezentacja czy informacja handlowa. Znaczenie tych słów należy więc interpretować na podstawie definicji słownikowych, które z natury rzeczy są mniej ścisłe niż definicje prawne. Ustawa nie precyzuje także podziału na reklamę prowadzoną publicznie i niepublicznie.
Jednak na znaczną część wątpliwości odpowiada w miarę jednolite i bogate orzecznictwo dotyczące omawianych zagadnień. Na jego podstawie postaramy się odpowiedzieć na najważniejsze pytania związane z wydatkami na reklamę i reprezentację.
Reklama a informacja handlowa
Na początek warto zastanowić się nad różnicą między reklamą a informacją handlową. Jest to bardzo ważne, ponieważ możliwość zaliczania do kosztów wydatków związanych z informacją handlową nie jest w żaden sposób limitowana. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wskazują, że informacja nie może zawierać żadnych elementów wartościujących. Informacja powinna przedstawiać jedynie obiektywne cechy produktu, np. dane techniczne, cenę, adres sprzedawcy. Z kolei reklama charakteryzuje się tym, że zawiera elementy wartościujące, nakłaniając do nabycia określonego towaru.
Mimo że w teorii problem wydaje się prosty, budzi wiele sporów podatników z organami podatkowymi. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać indywidualnie ze względu na brak jednoznacznej granicy między pojęciem informacji a reklamy.
Przykłady
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego tkanin. Raz w miesiącu spółka wysyła do swoich stałych kontrahentów katalog z próbkami tkanin oraz cenami. Katalog ten nie zawiera żadnych dodatkowych informacji oraz treści (poza adresem i telefonem do spółki).
W takim przypadku nie ma wątpliwości, że jest to informacja handlowa i wydatki na wydanie i wysyłkę katalogu mogą być zaliczone do kosztów.
Ta sama spółka – chcąc pozbyć się zapasów magazynowych – wysłała do tych samych stałych kontrahentów katalog z próbkami tkanin oraz cenami. Jednak tym razem spółka zamieściła duże hasło – „Promocja – specjalne rabaty tylko do końca miesiąca”. Do tego została dołączona tabela z zasadami wyliczania specjalnych rabatów w zależności od wysokości zamówienia.
Wydaje się, że w tym wypadku mamy już do czynienia z reklamą. Zastosowane hasło ma bowiem na celu nakłanianie klientów do dokonywania zakupów – spełnia więc funkcję reklamy. Przyjmując taką interpretację, wydatki związane z drukiem i wysyłką katalogu mogą być zaliczone do kosztów w ramach reklamy limitowanej.
W tej sytuacji można by jednak próbować bronić poglądu, że katalog miał charakter informacyjny. Katalog nie zawierał bowiem typowo reklamowego przekazu informującego, że dany produkt jest lepszy od konkurencji. Przykład ten pokazuje, że w praktyce mogą pojawiać się sytuacje kontrowersyjne – trudne do jednoznacznej interpretacji.
Reklama prowadzona publicznie
Wiele praktycznych problemów sprawia także podział na reklamę limitowaną (prowadzoną w sposób niepubliczny) i nielimitowaną (prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób). Podział ten wynika z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych przepisów nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Reklama prowadzona w sposób publiczny jest więc uprzywilejowana z podatkowego punktu widzenia. Pozostaje jednak pytania, kiedy reklama może być zaliczona do kosztów uwzględniania limitu przychodów. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że podstawowym warunkiem jest skierowanie reklamy do nieokreślonego i nieoznaczonego adresata. Warunek ten spełnia przykładowo reklama w telewizji, radiu, internecie, na bilboardach, poprzez rozdawanie ulotek na ulicach.
Jednak nie wszystkie sytuacje są tak oczywiste. Przykładowo w jednym z wyroków NSA uznał, że wydatki na konferencję prasową mogą być zaliczone do kosztów w ramach nielimitowanej reklamy:
Wydatki na konferencję prasową mającą na celu reklamę i promocję towaru mogą być uznane za koszty wydatkowane na promocję i reklamę publiczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wtedy, jeżeli wywołało to skutek w postaci stosownych publikacji prasowych skierowanych do nieograniczonego kręgu czytelników. Reklama i promocja nie musi być przecież prowadzona tylko w postaci ogłoszeń i reklam prasowych, ale również przez umiejętne układanie relacji podmiotów gospodarczych z mediami i wywoływanie poprzez ich publikacje zainteresowania produkowanym towarem.
Wyrok NSA z 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 762/2001
Z kolei niekiedy wydatki wydawałoby się spełniające warunki dla uznania ich za poniesione na reklamę publiczną nie uznawane są za koszty uzyskania przychodu:
Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu jako wydatku na reklamę kosztu nabycia sprzętu do windsurfingu. Fakt, że na żaglu umieszczono logo, jest niewystarczający do przyjęcia, że ma ono cechy reklamy, skoro logo to nie jest prawnie zastrzeżone dla spółki, a więc nie musi dotyczyć tylko tej jednostki, ani też nie dostarcza widzowi żadnych istotnych informacji o firmie, np. o jej adresie i zakresie działalności.
Wyrok NSA z 21 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1543/97
Co należy zaliczyć do wydatków na reprezentację?
Również pojęcie reprezentacji nie zostało ściśle zdefiniowane w przepisach. Sposób jego rozumienia przez organy skarbowe został przybliżony w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 października 1997 r. (PO 3-MD-722-6307-666/97):
...Przepisy tej ustawy podatkowej nie definiują kategorii reprezentacja, dlatego też przy analizie stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego należy opierać się na określeniach słownikowych. Według tych źródeł reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika, reprezentowanie firmy, co wiąże się niewątpliwie w pewien sposób z „okazałością”. Z tym że przy tej analizie w ramach określonej normy prawnej należy uwzględniać również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności podstawowy w tym zakresie art. 15 ust. 1, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy ocenie wydatków na reklamę i reprezentację istotnym kryterium jest związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodów. (...)
Istotny jest zatem cel ponoszenia wydatków. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszenia wydatków...
W tym samym piśmie zawarto także następujące wyjaśnienie:
...Wobec powyższego wydatek na zorganizowanie, w związku z seminarium, skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu mieści się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy, limitowanych do wysokości 0,25 proc. przychodów...
Warto podkreślić, że wydatki na reprezentację nie mogą być zupełnie dowolne. Jak wszystkie inne, muszą mieć na celu uzyskanie przychodu, a więc być w pewien sposób powiązane z działalnością firmy. Poniżej prezentujemy kilka ciekawych wyroków związanych z tym zagadnieniem:
Nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, chociażby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działalności i produktach, zachęcać do ich nabywania. Wliczać w koszty można też przedmioty wręczane zwyczajowo jako upominki.
Wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 278/99
Wprowadzenie przez ustawodawcę limitu w wysokości 0,25 proc. przychodu nie może i nie oznacza, iż podatnik w ramach tego limitu może ponosić wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub niesłużące uzyskaniu przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w zakresie reklamy i reprezentacji, decyduje rodzaj poniesionego wydatku.
Wyrok NSA z 14 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2619/98
Przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit na reprezentację w części nieprzekraczającej 0,25 proc. przychodu nie oznacza, że każdy wydatek określony przez podatnika jako przeznaczony na cele reprezentacji podlega zaliczeniu do kosztów. Musi to być wydatek, który ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy. Poczęstunek alkoholem na zapleczu pawilonu handlowego nie służy reprezentacji w działalności gospodarczej i nie ma związku z uzyskaniem przychodu.
Wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97
Zaliczki na podatek a limit wydatków na reklamę
Jak wiadomo, podatnicy co miesiąc wpłacają zaliczki na podatek dochodowy. Powstaje więc pytanie, czy limit dotyczący reklamy prowadzonej niepublicznie musi być spełniony także w przypadku zaliczek.
Przykład
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi. W lutym spółka chciałaby wydać katalog reklamowy dla swoich stałych odbiorców. Jednak obroty w styczniu i lutym w branży budowlanej są symboliczne, w związku z czym limit 0,25 proc. przychodów nie wystarcza na pokrycie kosztów druku i dystrybucji katalogu. Doświadczenie poprzednich lat jednak uczy, że spółka osiągnie wymagany poziom przychodów najpóźniej w maju. Czy spółka mimo to może zaliczyć całość wydatków do kosztów, skoro na koniec roku wydatki na reklamę niepubliczną będą mieściły się w limicie.
Niestety nie – limit wydatków na reklamę dotyczy bowiem także zaliczek.
W sprawie zaliczek i limitu wydatków na reprezentację i reklamę Ministerstwo Finansów wypowiedziało się w piśmie z 11 stycznia 1996 r. (KF/1/96):
...W zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów reprezentacji i reklamy do wysokości 0,25 proc. przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 28 wyżej wymienionej ustawy – należy uwzględnić, że limit ten ma również znaczenie przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki ustala się wyznaczając wysokość dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego (za dany okres w skali poszczególnych miesięcy). Wobec powyższego przy ustalaniu tego dochodu, będącego nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, istotny będzie wyżej określony limit stanowiący jeden z elementów struktury dochodu, będący zarazem ograniczeniem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów reprezentacji i reklamy.
Podstawa prawna:
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl