Według jakich zasad należy dokonać korekty odliczonego w ubiegłym roku podatku naliczonego? Jak oblicza się proporcję wstępną i ostateczną?
Małgorzata Militz
W deklaracjach składanych za pierwszy okres rozliczeniowy 2005 r. (dla rozliczających się miesięcznie – w deklaracji za styczeń 2005 r., dla rozliczających się kwartalnie – za I kwartał 2005 r.) podatnicy podatku od towarów i usług po raz pierwszy dokonają według nowych zasad korekty odliczonego w 2004 r. podatku naliczonego, który był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku. Ponieważ jest to nowa regulacja, która w sposób zupełnie odmienny od dotychczasowego reguluje zasady częściowego odliczenia podatku naliczonego, warto przybliżyć podstawowe jej założenia.
Zgodnie z regułami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku nie sprawia kłopotów podatnikom, którzy dokonują tylko czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem prawo do odliczenia podatku dotyczy wtedy całości podatku naliczonego.
Podatnik może jednak wykonywać czynności opodatkowane, jak też świadczyć usługi lub dostarczać towary zwolnione od podatku, albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu. Jeżeli jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego służącego każdemu rodzajowi sprzedaży, wtedy dokonuje proporcjonalnego odliczenia, czyli pomniejsza kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Należy podkreślić, iż dokonanie częściowego odliczenia podatku na podstawie określonych przez ustawodawcę proporcji będzie konieczne dopiero wówczas, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Takiego wyodrębnienia powinien oczywiście dokonać sam podatnik. Nie może ono jednak polegać na dowolnym ustaleniu wysokości kwot podatku do odliczenia.
Zasady obliczenia proporcji wstępnej
Ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. wprowadziła nowe zasady obliczania proporcji. W ślad za regulacjami Szóstej Dyrektywy ustawodawca wprowadził nową zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wartość obrotów z całego roku podatkowego. Ponadto nowe regulacje nakazują dokonywać korekt odliczonego podatku na podstawie proporcji obliczanych przy uwzględnieniu wartości obrotów występujących w okresie wykorzystywania nabywanych towarów lub usług. Odliczenia podatku naliczonego podatnik dokonuje więc dwukrotnie, raz w oparciu o proporcję wstępną (na podstawie struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego), a następnie – po zakończeniu roku podatkowego – w oparciu o strukturę sprzedaży za rok, w którym dokonywane jest odliczenie (proporcję ostateczną).
Zanim przedstawione zostaną zasady odliczeń podatku naliczonego w oparciu o tzw. proporcję ostateczną, a w konsekwencji zasady dokonywania korekt odliczonego wcześniej podatku, warto przypomnieć podstawowe zasady obliczania proporcji. Jest to o tyle istotne, że (poza nielicznymi wyjątkami) proporcję ostateczną ustala się tak samo jak proporcję wstępną.
Proporcję należy ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Co prawda art. 90 ustawy o VAT nie określa, czy przy ustalaniu proporcji należy uwzględniać kwoty netto czy brutto, to jednak mając na uwadze art. 19 (1) Szóstej Dyrektywy, należy przyjąć, iż proporcja powinna być ustalana w oparciu o wartości niezawierające podatku (czyli kwoty netto).
Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Należy pamiętać, iż przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy towarów, zaliczanych u niego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług finansowych w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie. Natomiast wlicza się kwoty otrzymanych subwencji (dotacji), innych niż określone w art. 29 ust. 1, czyli takich dotacji, które nie wchodzą do podstawy opodatkowania (czyli niepodlegających opodatkowaniu – np. otrzymane dotacje celowe czy przedmiotowe na zakup środków trwałych, na modernizację przedsiębiorstwa, dopłaty z funduszu PHARE... itp.).
Należy pamiętać, iż obliczając proporcję należy uwzględniać w niej obrót z czynności wykonywanych poza terytorium Polski. Ponieważ proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, podatnik jest zobowiązany ująć także obrót z czynności wykonanych poza terytorium Polski. W myśl bowiem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W takim przypadku obrót z tytułu wykonania tych czynności będzie wliczany do obrotu, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przykładem może być obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług transportowych, wykonywanych dla nabywcy zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim. Gdyby te czynności były wykonywane w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu, a podatnik je świadczący miałby prawo do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego.
Jeśli natomiast podatnik wykona czynności poza terytorium Polski, ale czynności te także na terytorium Polski byłyby objęte zwolnieniem, obrót uzyskany z tytułu wykonania tych czynności będzie wliczany do obrotu, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładem może być wykonanie usługi w zakresie edukacji (np. szkoleniowej dla podmiotu z innego państwa członkowskiego). Usługi w zakresie edukacji także na terytorium Polski objęte są zwolnieniem od VAT, w związku z czym podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ustalenie proporcji ostatecznej
Jak już wspomniano, dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w oparciu o proporcję odbywa się dwuetapowo. I tak, w okresie maj–grudzień 2004 r. podatnicy dokonali odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wstępną. Teraz czeka ich dokonanie odliczenia w oparciu o proporcję ostateczną. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego następuje ponowne odliczenie (na podstawie proporcji ostatecznej) niewyodrębnionej kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Uzyskana w ten sposób różnica w kwocie do odliczenia (in plus lub in minus) podlega korekcie.
Ostateczną proporcję oblicza się w taki sam sposób (przy zachowaniu takich samych reguł) jak proporcję wstępną, lecz w oparciu o obroty z roku podatkowego, którego korekta dotyczy. Wyjątkowo korekta kwoty podatku naliczonego za rok 2004 dotyczy okresu od 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie (art. 163 ust. 2 ustawy o VAT).
Tak ustalona proporcja jest proporcją ostateczną (rzeczywistą), w związku z czym nie może być ustalana w drodze prognozy (w porozumieniu z urzędem skarbowym). Należy pamiętać, iż zasada odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy proporcji przekraczającej 98 proc. oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle przy proporcji mniejszej niż 2 proc. nie dotyczy proporcji ostatecznej. Podatnik, który w okresie maj–czerwiec 2004 r. dokonywał odliczeń w pełnej wysokości (bo proporcja wstępna przekraczała 98 proc.), również będzie zobowiązany do dokonania ostatecznego rozliczenia – właśnie w oparciu o prognozę ostateczną. Odliczenie podatku naliczonego w ostatecznym rozliczeniu opiera się bowiem na proporcji rzeczywistej (co wynika z art. 91 ust. 1, który w przypadku proporcji ostatecznej odsyła jedynie do art. 90 ust. 2–9, nie zawiera natomiast odniesienia do art. 90 ust. 10 ustawy).
Korekta odliczonego wcześniej podatku
Jeśli różnica pomiędzy odliczoną kwotą podatku na podstawie prognozy wstępnej a częścią podlegającą odliczeniu na podstawie prognozy ostatecznej jest niewielka (zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, gdy kwota korekty nie przekroczyłaby 0,01 proc. kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie), podatnik nie dokonuje korekty odliczonego wcześniej podatku. Proporcję określa się procentowo przy zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej. Dlatego korekty nie będzie również musiał dokonywać podatnik, u którego zarówno prognoza wstępna, jak i ostateczna będzie zaokrąglona do tej samej liczby całkowitej (np. prognoza wstępna wynosiła 81,1 proc., czyli po zaokrągleniu 82 proc., natomiast ostateczna – 81,9 proc., co po zaokrągleniu również da współczynnik 82 proc.).
Przykład
Jak Kowalski wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione. Dokonywane przez niego zakupy towarów i usług (zakup materiałów biurowych, zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych) służą obu rodzajom czynności. W okresie maj–grudzień 2004 r. podatek naliczony odliczał wg prognozy wstępnej, która wynosiła 35 proc. Po zakończeniu 2004 r. ponownie dokonał obliczenia współczynnika (proporcja ostateczna), który wyniósł 42 proc. Podatnik jest więc obowiązany dokonać korekty odliczonej wcześniej kwoty podatku. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2005 r., a więc do 25 lutego 2005 r. – jeśli podatnik rozlicza się miesięcznie, bądź do 25 kwietnia 2005 r. – jeśli rozlicza się kwartalnie.
Korekta podatku będzie wyglądać następująco:
Kwota podatku naliczonego dotycząca sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w okresie maj–grudzień 2004 r. – 10 000 zł.
Podatek odliczony wg struktury wstępnej – 10 000 zł x 35 proc. = 3500 zł.
Podatek, który powinien odliczyć podatnik (wg struktury ostatecznej) – 10 000 zł x 42 proc. = 4200 zł.
Różnica w kwocie 700 zł (4200 zł – 3500 zł) powiększy kwotę podatku do odliczenia w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2005 r. Należy ją wpisać w poz. 46 deklaracji podatkowej za ten okres.
Gdyby współczynnik proporcji wstępnej był wyższy niż proporcji ostatecznej, podatnik musiałby skorygować odliczony wcześniej podatek in minus. Wtedy w pozycji 46 wykaże kwotę korekty podatku, poprzedzając ją znakiem „minus”.
W przypadku nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, podatnik także jest obowiązany dokonać korekty odliczonej w oparciu o proporcję wstępną kwoty podatku naliczonego. W tym jednak przypadku korekty nie dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego (jak przy nabyciu towarów i usług), lecz w okresie dłuższym – pięcioletnim (jeżeli dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji) i w okresie dziesięcioletnim, jeśli dotyczą nieruchomości.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Przykład
Spółka „ABC” dokonująca sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku
1) w czerwcu 2004 r. nabyła następujące środki trwałe:
– 2 lady chłodnicze, VAT – 10 000 zł (5000 zł x 2),
– samochód ciężarowy, VAT – 10 000 zł,
2) w październiku 2004 r. – komputer, VAT – 1000 zł.
Urządzenia te będą służyć zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Prognoza wstępna za okres maj–grudzień 2004 r. wyniosła 51 proc., prognoza ostateczna za 2004 r. – 76 proc.
W trakcie 2004 r. podatnik dokonał więc odliczenia wstępnego podatku naliczonego od zakupu tych środków w wysokości 10 710 zł (10 000 x 51% + 10 000 x 51% + 1000 x 51%). Jedna piąta kwoty odliczonej wstępnie (czyli wartość podlegająca korekcie) to 2142 zł. Ponieważ korekta w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych podlegających amortyzacji dotyczy jednej piątej (a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej) podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, to w omawianym przypadku corocznej korekcie będzie podlegała kwota 2142 zł.
Odliczenie ostateczne wg proporcji – 76 proc. będzie przedstawiać się następująco:
21 000 zł (podatek przy nabyciu towarów) x 76 proc. (proporcja ostateczna) x 20 proc. = 15 960 zł x 20% = 3192 zł.
Podatnik ma więc prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 1050 zł (3192 zł – 2142 zł). Kwotę 1050 zł wykaże w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2005 r. (czyli do 25 lutego bądź 25 kwietnia) w poz. 45.
Spółka cywilna „Kowalski i Partnerzy” dokonująca sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku nabyła środki trwałe służące obu rodzajom sprzedaży:
1) we wrześniu 2004 r. samochód ciężarowy, VAT – 20 000 zł,
2) w listopadzie 2004 r. komputer wraz z oprogramowaniem, VAT – 10 000 zł.
Proporcja wstępna dla 2004 r. wynosiła 90 proc., wobec czego podatnik przy zakupie tych towarów dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 27 000 zł. Jedna piąta odliczonej kwoty (czyli wartość podlegająca korekcie) wynosi więc 5400 zł.
Proporcja ostateczna dla 2004 r. wyniosła 52 proc. Sposób rozliczenia będzie przedstawiał się następująco:
30 000 zł (podatek przy nabyciu towarów) x 52 proc. (proporcja ostateczna) x 20 proc. = 15 600 zł x 20% = 3120 zł. Podatnik musi więc dokonać zmniejszenia odliczonego wcześniej podatku o kwotę 2280 zł (3120 – 5400 zł). Kwotę (–) 2280 zł wykaże w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2005 r. (czyli do 25 lutego bądź 25 kwietnia) w poz. 45.
Podstawa prawna:
art. 90 oraz art. 91 ust. 1–4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl