Zawierając umowę najmu lokalu, w którym planujemy przeprowadzić prace adaptacyjne, należy pomyśleć o sposobie rozliczenia poniesionych nakładów. Najlepiej jest tak sformułować umowę, aby wynajmujący zwrócił najemcy niezamortyzowaną część inwestycji. Takie rozwiązanie jest najkorzystniejsze z punktu widzenia przepisów podatkowych.
Inwestycje w obcych obiektach są specyficznym rodzajem środków trwałych. Najczęściej polegają one na dokonaniu prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w wynajmowanych budynkach.
Odpisy są kosztem
Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ze względu na specyfikę inwestycji w obce środki trwałe odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na specjalnych zasadach. Wysokość stawek amortyzacyjnych określona jest w art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej ustawa o CIT) oraz odpowiadającego mu co do treści art. 22j ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej ustawy o PIT). Zgodnie z tymi przepisami podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Okres amortyzacji jest jednak ograniczony i w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach nie może być on krótszy niż 10 lat.
Ograniczona amortyzacja
Powyższe zasady amortyzacji powodują, że podatnicy często nie mają możliwości pełnej amortyzacji dokonanych inwestycji. Przykładowo, chodzi tu o sytuację, kiedy podatnik zawarł umowę najmu budynku na okres 4 lat i w budynku tym dokonał prac podlegających amortyzacji. Ponieważ minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów – w formie odpisów amortyzacyjnych – tylko 40 proc. poniesionych wydatków. Powstaje pytanie, jak należy postąpić z niezamortyzowaną częścią wartości początkowej inwestycji? Część podatników próbuje kwotę tę zaliczać do kosztów uzyskania przychodów powołując się na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów podatkowych ich wartości netto. Wydawać by się mogło, że zasada ta odnosi się także do opisanej sytuacji, kiedy to podatnik nie ma możliwości zamortyzowania całości wartości inwestycji w obcym środku trwałym ze względu na zbyt krótki okres umowy. Organy podatkowe twierdzą jednak inaczej.
Urzędy kwestionują
Urzędy i izby skarbowe – w odpowiedziach na pytania zadane przez podatników – kwestionują prawo zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem jest pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 listopada 2004 r. (sygn. BI/005--1048/04). Powołuje się ona na art. 676 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zdaniem Izby prawo do zwrotu tych nakładów zalicza się do praw majątkowych (względnych). Wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów jest więc prawem majątkowym. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu. Na tej podstawie udzielono podatnikowi odpowiedzi, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniami o ich zwrot. Nie mogą więc być utożsamiane ze środkami trwałymi. Odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym w razie rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania jej w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. Reasumując – nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo- -skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami.
Wśród pism dotyczących tego tematu warto zwrócić uwagę na postanowienie Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2004 r. (nr PD-005U-455/04/BB). Co prawda także w tym przypadku nie zezwolono na zaliczenie niezamortyzowanej wartości inwestycji do kosztów, ale posłużono się inną interpretacją. Izba argumentowała, że art. 16 ust. 1 pkt 6 nie będzie miał zastosowania, gdyż nie mamy tu do czynienia z likwidacją środka trwałego, lecz zaprzestaniem jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w związku z zakończeniem najmu lokalu. W razie zakończenia (wygaśnięcia, wypowiedzenia itp.) umowy najmu użytkownik – zwracając (wydając) lokal właścicielowi – zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie można więc mówić tu o likwidacji środka trwałego, lecz o jego wydaniu z mocy prawa. W momencie zaprzestania użytkowania najmowanego budynku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi z tym lokalem a uzyskiwanymi przychodami.
Właściwa umowa
Czytając argumenty urzędów, można rozważać, czy przy właściwym sformułowaniu umowy niezamortyzowana część inwestycji mogłaby zostać zaliczona do kosztów. Załóżmy, że umowa zawiera klauzulę, że po zakończeniu okresu jej trwania najemca ma obowiązek usunąć wszelkie dokonane ulepszenia i przywrócić lokal do stanu z momentu rozpoczęcia najmu. Jeśli najemca zastosuje się do takiej klauzuli, to wydaje się, że będziemy mieli do czynienia z likwidacją środka trwałego. Jednocześnie nie będzie to likwidacja ze względu na utratę przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności gospodarczej (a tylko taki przypadek wyłączony jest z kosztów uzyskania przychodów). Jednak takie postępowanie może być przyczyną sporu z fiskusem. Dlatego lepszym rozwiązaniem jest zawarcie w umowie postanowienia, że wynajmujący zwróci najemcy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT. Oznacza to, że w przypadku gdy zwrot będzie niższy bądź równy wartości księgowej, to u najemcy nie powstanie dochód z tego tytułu.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. wynajęła budynek magazynowy z zamiarem urządzenia tam hali targowej. W związku z tym poniosła wydatki na dostosowanie obiektu. Umowa najmu zawarta jest na 5 lat.
Sytuacja ta jest przykładem ulepszania w obcych środkach trwałych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W szczególności są to ulepszenia w obcych środkach trwałych. Wydatki na prace adaptacyjne należy więc traktować jak odrębny środek trwały.
Przed oddaniem inwestycji do użytkowania należy je ewidencjonować na koncie „Środki trwałe w budowie”. Po zakończeniu prac i rozpoczęciu eksploatacji pomieszczeń suma kosztów związanych z inwestycją zostaje przeniesiona na konto „Środki trwałe”.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych dla celów bilansowych szczególne znaczenie mają prawne lub inne ograniczenia czasu jej używania. W zdecydowanej większości przypadków czas amortyzacji będzie tożsamy z okresem, na jaki została zawarta umowa. W opisywanym przypadku zasadne jest więc przyjęcie liniowej metody amortyzacji przy zastosowaniu stawki 20 proc.
Przykładową ewidencję księgową inwestycji w obcym środku trwałym przedstawia schemat w górze kolumny.
UWAGA
Jeżeli najemca zagwarantuje sobie w umowie najmu zwrot niezamortyzowanej części inwestycji, to nie zapłaci podatku dochodowego. Konieczność zapłaty podatku pojawi się jednak, gdy zwrot będzie wyższy niż wartość inwestycji pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Konrad Piłat