Małe przedsiębiorstwa mają problemy z kontrolą przepływów finansowych. Często wynikają one z niewłaściwej ewidencji i alokacji kosztów działalności1. Jednostki te powinny wdrażać i korzystać z możliwie prostych metod zarządzania kosztami. W ten sposób zaspokoją potrzeby informacyjne służące podejmowaniu decyzji gospodarczych.
Wspomniane wyżej metody stanowią ciekawy obszar badawczy. Temu właśnie poświęcone jest to opracowanie. Bazuje ono na przykładzie controllingowego systemu ewidencji kosztów w firmie świadczącej usługi doradcze.
Koszty a procesy gospodarcze
Z analizy działalności małych przedsiębiorstw2 wynika, że charakteryzują się one rozpiętymi strukturami organizacyjnymi bez wyraźnego podziału zadań i kompetencji. Wszyscy pracownicy zajmują się wszystkimi realizowanymi projektami oraz współpracują według bieżących poleceń kierownika. Skutkuje to rozmyciem ośrodków odpowiedzialności za przychody i koszty. Cecha ta w znaczący sposób komplikuje stosowanie w małym przedsiębiorstwie klasycznych, liniowych metod alokacji kosztów.
Z praktyki wynika, że problemem opracowania odpowiednich procedur ewidencji kosztów są obarczane osoby zajmujące się księgowością. Korzystając z doświadczeń dużych firm, próbują one rozwiązywać ten problem za pomocą systemów finansowo-księgowych. Niestety, małe przedsiębiorstwa nie dysponują zazwyczaj zaawansowanymi systemami informatycznymi, które umożliwiają rozdzielenie struktur controllingowych i rachunkowych.
Próby nanoszenia polityki kontroli kosztów na prowadzone księgi rachunkowe przedsiębiorstwa rodzą szereg komplikacji.
Przykład 1
W przedsiębiorstwie X zatwierdzona polityka rachunkowości przewiduje prosty układ kosztów w zespole kont „4” oraz składanie wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. Menedżer wymaga jednak grupowania kosztów według ich miejsc powstawania. Wymaga to zmian w stosowanym planie kont i rozliczenie kosztów poprzez zespół kont „5”.
Kolejnym wymaganiem jest zazwyczaj grupowanie kosztów według rodzaju w ramach poszczególnych miejsc powstawania. Księgowy buduje więc pierwszą analitykę kont „5”. Jeżeli zaistnieje konieczność kolejnego grupowania np. według odpowiedzialnych pracowników, a następnie według szczegółowo realizowanych projektów, to analityka kont zespołu „5” nabiera niespotykanej wielowymiarowości. Skutkiem jest rosnąca w tempie geometrycznym liczba kont analitycznych. Rozwiązanie takie jest zazwyczaj bardzo mało efektywne i utrudniające życie przedsiębiorstwa.
Ewolucja nowoczesnych przedsiębiorstw wspieranych zaawansowanymi technologiami informatycznymi zmierza do przekształcania tradycyjnych struktur organizacyjnych w elastyczne zespoły robocze skupiające się na określonych procesach biznesowych3. Przedsiębiorstwo nie jest postrzegane jako wydziały i piony, lecz jako zestaw procesów niezbędnych do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów4.
W przypadku firm doradczych produktem jest usługa polegająca na realizacji w sposób systematyczny lub jednostkowy, określonych kontraktem czynności wspierających działalność klienta5. Głównymi działaniami realizowanymi przez firmy konsultingowe są6:
1) projektowanie produktu – określanie standardowych warunków umów i zleceń na oferowane usługi, badanie zapotrzebowania oraz dostosowanie własnych działań do warunków rynkowych,
2) marketing i sprzedaż produktów
– wszelkie działania związane z pozyskaniem klienta (czyli kampanie reklamowe i promocyjne, telemarketing, ofertowanie i negocjacje itp.),
– wszelkie działania związane z pozyskaniem klienta (czyli kampanie reklamowe i promocyjne, telemarketing, ofertowanie i negocjacje itp.),
3) realizacja projektów – konkretne działania według ustandaryzowanych procedur dotyczące podpisanych umów bądź przyjętych zleceń,
4) utrzymanie i ogólny zarząd firmy – pozostałe czynności związane z organizacją pracy przedsiębiorstwa.
Procesy w firmie doradczej można podzielić na dwa obszary: produktywny (projektowanie, sprzedaż i realizację projektów) oraz administracyjny (utrzymanie i ogólny zarząd). Można również wydzielić procesy tworzące łańcuch wartości dodanej (realizacja projektów doradczych). Działania pozostałe należy sfinansować zyskami generowanymi w procesie realizacji podpisanych umów.
Gromadząc i ewidencjonując ponoszone koszty według poszczególnych procesów gospodarczych uzyskuje się bazę danych umożliwiającą przeprowadzenie podstawowych rachunków decyzyjnych. Mając na uwadze chociażby wcześniej omówione problemy z analitycznym rozdrobnieniem kont, należałoby objąć obszar decyzyjny odrębnymi rejestrami.
UWAGA
Doświadczenia polskich przedsiębiorstw wskazują, że w obszarze rachunków decyzyjnych korzysta się najczęściej z ogólnie dostępnych arkuszy kalkulacyjnych (schemat 1). Wydaje się, że przy niskich nakładach związanych z zakupem oprogramowania, narzędzia te zaspokajają oczekiwania informacyjne przedsiębiorstw.
Technologię tę można wykorzystać również w małym przedsiębiorstwie. Metodycznie będzie ona bazować na:
1) podstawach rachunku kosztów działań – koszty są ewidencjonowane i przypisywane określonym działaniom przedsiębiorstwa (procesom biznesowym),
2) elementach kalkulacji zleceniowej – przypisanie kosztów do odpowiednich procesów następuje na podstawie karty pracy każdego pracownika przedsiębiorstwa (timesheet’u), w którym są ujawniane godziny pracy przyporządkowane określonym działaniom oraz inne koszty, kwalifikowane przez odpowiedzialną osobę.
Przykładowy arkusz pracowniczy prezentuje tabela 1. Na podstawie zestawienia wszystkich arkuszy pracowniczych dane o kosztach sumowane są według wyszczególnionych działań i zbierane w arkuszu zbiorczym (tabela 2).
W konstrukcji arkuszy najważniejsza jest ich uniwersalność przejawiająca się m.in.:
• zmienną liczbą realizowanych projektów – zmiana liczby wierszy w arkuszu pracowniczym i kolumn w arkuszu globalnym,
• zmienną liczbą pracowników – zmiana liczby wierszy w arkuszu globalnym oraz zmiana liczby sumowanych arkuszy pracowniczych,
• dowolnym okresem podlegającym analizie – zestawianie arkuszy pracowniczych i globalnych w okresach stanowiących wielokrotność tygodnia pracy, bez względu na okresy sprawozdawcze określone w polityce rachunkowości,
• wielowymiarowością udostępnianych danych – dane z arkuszy można dowolnie zestawiać za pomocą narzędzi kalkulacyjnych w zależności od zapotrzebowania na określoną informację.
Decyzyjny rachunek kosztów
Zebrane informacje na temat kosztów procesów realizowanych przez firmę można porównać w każdym momencie z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie dokonanych zestawień można m.in. przeprowadzić:
1) analizę rentowności – pojedynczych projektów, ich grup, a także klientów,
2) analizę aktywności – badanie zaangażowania przedsiębiorstwa w poszczególne procesy gospodarcze, a także okresów pozostawania bez zleceń (przestojów),
3) ocenę pracy zatrudnionych osób – zestawione arkusze konkretnego pracownika charakteryzują jego pracę,
4) budżetowanie – dokonywanie planów finansowych dotyczących realizacji procesów gospodarczych oraz kontrola ich wykonania.
Dla pojedynczego projektu najważniejsza jest kontrola zyskowności w trakcie jego realizacji. Przykładowo, jeżeli bieżąca suma kosztów przypisanych do projektu zbliża się lub przekroczyła określone umową przychody, to należy zastanowić się nad kontynuacją działań lub ich zaniechaniem (odstąpieniem od umowy).
Rentowność wielu projektów można badać w dwóch obszarach (tabela 3). Pierwsza tabela wskazuje, że zyskowniejszymi dla przedsiębiorstwa są usługi doradztwa finansowego. Z drugiej tabeli wynika, że na niższą rentowność doradztwa personalnego wpływa niski zysk z audytu stanowisk pracy. Wniosek – należy przeprojektować oferowane usługi związane z audytem, zwiększyć ich cenę albo z nich zrezygnować, zwiększając wysiłki w pozyskiwaniu klientów na usługi doradztwa finansowego.
Podobne zestawienia przychodów i kosztów można dokonywać w przekroju klientów, bez względu na rodzaj świadczonego doradztwa. W ten sposób można określić rentowność danego kontaktu i podejmować decyzje w zakresie dalszej współpracy.
Zestawienie przychodów i kosztów globalnych może służyć oszacowaniu progu rentowności przedsiębiorstwa (tabela 4). Porównując sumy kosztów i przychodów można oszacować, że próg rentowności wynosi w przybliżeniu 7000. Wynika z tego, że aby wygenerować zysk, należy zwiększyć liczbę realizowanych projektów lub nieznacznie podnieść ich cenę. W poszukiwaniu ilościowego progu rentowności można posłużyć się przeciętnymi cenami usług w poszczególnych rodzajach doradztwa.
Zwiększenie działań w obszarze produktywnym jednocześnie ze zwiększeniem przychodów spowoduje zmniejszenie poziomu kosztów obszaru poza łańcuchem wartości dodanej. Zatem korzyść z intensyfikacji działań produktywnych będzie oddziaływała na rentowność firmy w sposób podwójny: zmniejszając próg rentowności i zwiększając marże pokrycia.
Z danych tabeli 4 można również oceniać aktywność przedsiębiorstwa. Wynika z niej, że przedsiębiorstwo skupia się głównie na procesie sprzedaży. Pomimo największych nakładów sił i środków, nie uzyskuje wystarczających efektów tych działań w obszarze realizowanych zleceń. Może to świadczyć o zbyt wygórowanych cenach oferty lub niewystarczająco dopasowanych do potrzeb rynkowych produktach. Być może należy więcej uwagi poświęcić na projektowanie nowych usług, a dopiero w dalszej kolejności intensyfikować sprzedaż.
Dość wysoki poziom kosztów w obszarze ogólnego zarządu wskazuje na brak zleceń przeznaczonych do realizacji. Najprawdopodobniej zarząd firmy kieruje działania swych pracowników, w okresach pozostawania bez pracy produktywnej, na czynności związane z ogólną administracją przedsiębiorstwa.
Za pomocą omówionej metody można też budować budżety bazujące na danych z arkusza ogólnego (tabela 5).
Wykonując budżet można śledzić rosnące poziomy kosztów i odpowiednio regulować zaangażowanie przedsiębiorstwa w poszczególne działania. Porównanie wykonania budżetu z jego założeniami dostarcza informacji o odchyleniach, które odpowiednio przeanalizowane mogą wpływać na decyzje firmy.
Wnioski
Małe przedsiębiorstwa w Polsce cierpią na deficyt wiedzy i umiejętności w zakresie pomiaru i regulacji procesów finansowych. Aby mogły one skutecznie konkurować na wspólnotowym rynku Unii Europejskiej, należy jak najszybciej wyposażyć je we właściwe narzędzia i kompetencje.
Omówiona metoda gromadzenia i przetwarzania danych o ponoszonych kosztach w małym przedsiębiorstwie wypełnia lukę informacyjną wynikającą z uproszczonych metod rachunkowości finansowej. Nadaje się do wykorzystania w każdym małym przedsiębiorstwie, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności. Może być wdrażana w firmach prowadzących księgi rachunkowe, a także ewidencje podatkowe. Bazuje ona przy tym na prostych narzędziach informatycznych.
Procesowa orientacja zarządzania kosztami umożliwia w dalszej kolejności wdrożenie bardziej zaawansowanych systemów informatycznych (np. klasy ERP). Metoda ta może również służyć jako narzędzie pomocne w konstruowaniu mierników Strategicznej Karty Wyników i to nie tylko w obszarze finansowym.
Jacek Jaworski
– dyrektor doradztwa finansowego „G&G Consulting” Sp. z o.o., adiunkt w Katedrze Finansów Przedsiębiorstw Wyższej Szkoły Bankowej w Gdańsku;
Pytania: czytelnicy.controlling@infor.pl
1 Patrz: J. Jaworski, Wybrane problemy zarządzania finansami małego przedsiębiorstwa, [w] Nowe tendencje w zarządzaniu wartością przedsiębiorstwa, E. Urbańczyk (red.), KREOS, Szczecin 2003, s. 531.
2 Patrz: H. Bieniok, Zarządzanie małą firmą, Wyd. Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 1995; T. Kiziukiewicz, K. Sawicki i inni, Rachunkowość małych firm, PWE, Warszawa 1998.
3 B. Kubiak, A. Korowicki, Restrukturyzacja zarządzania procesami gospodarczymi współczesnej organizacji z wykorzystaniem technologii informacji, [w] Human Computer Interaction, Fundacja Rozwoju Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 1997, s. 13–33.
4 Z. Leszczyński, T. Wnuk, Controlling, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 515.
5 C. Markham, Konsulting dla menedżerów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 28.
6 Ibidem, s. 41–50.