Podatnik ma prawo odwołać się od decyzji organu pierwszej instancji, np. urzędu skarbowego. Organ odwoławczy zaś może uchylić wydaną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dzięki temu podatnik ma szansę na uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia.
Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność. Wynika to z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Strona postępowania podatkowego, czyli m.in. podatnik, ma prawo wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji do organu wyższego stopnia. Zagwarantowane jest to w art. 220 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy może zaskarżoną decyzję: utrzymać w mocy, umorzyć postępowanie, uchylić zaskarżoną decyzję i samemu orzec co do istoty sprawy, uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kwestie te uregulowane są w art. 233 Ordynacji podatkowej.
W świetle art. 127 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania sprowadza się do tego, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1251/2004) – zwraca uwagę Radosław Żuk z Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej. Tym samym, jeżeli organ odwoławczy „rozstrzygnie merytorycznie choćby niektóre wątki odwołania podatnika, to nie może w całości uchylić decyzji, której ono dotyczy. Organ odwoławczy ma takie prawo (do uchylenia decyzji) tylko wówczas, jeżeli sam w ogóle nie odniesie się do meritum sporu. (zob. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98).
Ważne wskazówki
Organ odwoławczy, wydając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, może więc wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w myśl orzecznictwa sądów administracyjnych, zaprezentowanego m.in. w wyroku NSA z 18 maja 2000 r. (sygn. III SA 1081/99) oraz w wyroku NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 5 września 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 2527/2000), organ odwoławczy nie może przesądzać o treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości lub części. Zatem – jak wyjaśnia Radosław Żuk – mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych, można dojść do wniosku, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji.
Konieczne zaufanie
Czy zatem żadne ustalenia organu odwoławczego nie są wiążące dla organu I instancji? Odpowiadając na tak postawione pytanie, należy zwrócić uwagę, że stanowisko orzecznictwa nie jest w tym względzie jednolite. Należy bowiem zauważyć, że wbrew prezentowanemu już orzecznictwu, NSA w wyroku z 25 lipca 2002 r. (sygn. III SA 1194/2001) uznał, że art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że jedną z głównych zasad procedury podatkowej jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjmuje się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z pewnością pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służyłoby również stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że orzeczenie sądu lub organu wyższej instancji nie wiąże organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Podatnik zatem może powoływać się m.in. na wyroki sądów administracyjnych oraz decyzje izb skarbowych, jeżeli uzna, że mogą mieć znaczenie w jego sprawie.
Przekonać podatnika
Należy również pamiętać, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada przekonywania stron. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy zobowiązany jest uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia w szczególności, gdy nie jest ono dla niej korzystne (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Ciężko byłoby zatem uznać, że decyzja wydana wbrew ustaleniom poczynionym przez organ odwoławczy jest w stanie przekonać podatnika. W tej sytuacji podatnik może również powziąć wątpliwości odnośnie do obiektywizmu organu I instancji, skoro ignoruje on argumenty przedstawione przez organ wyższej instancji. A przecież organy podatkowe zobowiązane są do postępowania zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.
W sytuacji zignorowania przez organ I instancji poglądów wyrażonych przez organ odwoławczy, należy spodziewać się ponownego uchylenia decyzji. Jak podkreślił Radosław Żuk, niewątpliwie takie postępowanie organów podatkowych powodowałoby przeciąganie postępowania. Aczkolwiek organy podatkowe mogą w tej mierze czuć, że mają swobodę postępowania, gdyż według orzecznictwa sądów administracyjnych podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową z reguły nie odnosi dla podatnika żadnego skutku. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
4 KROKI
JAK BRONIĆ SWOICH RACJI
1 Złóż odwołanie
Podatnik ma prawo wnieść odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji (np. urzędu skarbowego) do organu wyższej instancji (np. izby skarbowej).
2 Zapoznaj się z decyzją odwoławczą
Organ odwoławczy może m.in. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
3 Sprawdź postępowanie urzędu
Jeżeli ustalenia poczynione przez organ odwoławczy były korzystne dla podatnika, to powinien on sprawdzić, czy ponowna decyzja organu pierwszej instancji uwzględnia te ustalenia.
4 Złóż ponowne odwołanie
Podatnikowi przysługuje prawo do ponownego wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, gdy kolejna decyzja organu I instancji jest sprzeczna lub ignoruje ustalenia organów odwoławczych.
ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH
UZASADNIENIE DECYZJI
Art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością publicznoprawną (wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. III SA 1194/2001).
ZASADA ZAUFANIA
Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt 1233/00).
Podstawa prawna
• Art. 124, 127, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Krzysztof Tomaszewski