Czy dochody uzyskane ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych są opodatkowane czy wolne od podatku?
Robert Broż
Ustawa o p.d.o.f. kwotę należną ze sprzedaży akcji kwalifikuje jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zawarty w tym przepisie zwrot „odpłatne zbycie” obejmuje swym zakresem szeroki katalog form przeniesienia własności, w tym również sprzedaż.
Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie dochodów zwolnionych przedmiotowo. Do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego – na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f. – były dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn.zm.) – przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.
Z uwagi na zachowanie praw nabytych odnoszących się do powyższego zwolnienia, ustawodawca – w art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn.zm.) – przyjął, iż opodatkowaniu nie podlegają dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. – pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. i odpłatne zbycie papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zważywszy jednak, że nabycie akcji otrzymanych nieodpłatnie od zakładu pracy nie spełnia warunków określonych w treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. b, przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania.
Dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym sprzedaży akcji, nabytych przez pracowników na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn.zm.), podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zasady opodatkowania
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. art. 30b ustawy o p.d.o.f. od dochodów uzyskanych na terytorium RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu i nie podlega kumulacji z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (ani też z dochodami opodatkowanymi podatkiem liniowym). Opodatkowanie 19-proc. podatkiem dochodowym nie ma jednak zastosowania, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), w terminie do 30 kwietnia, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.
W celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, przychód uzyskany z tego tytułu pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 23 ustawy o p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Przepis ten jednoznacznie określa zatem, że w momencie sprzedaży akcji, przychód z tego tytułu pomniejsza się o koszty związane z ich nabyciem i w ten sposób ustala się dochód. W omawianym przeze mnie przypadku nie może być co prawda mowy o kosztach związanych z nabyciem akcji, gdyż podatnik otrzymał je nieodpłatnie, jednakże oprócz kosztów związanych z nabyciem sprzedawanych akcji występują wydatki związane z obsługą rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie, które to wydatki, takie jak prowizja związana ze sprzedażą, niewątpliwie są związane z uzyskanym przychodem z tej sprzedaży.
W praktyce mogą wystąpić kłopoty z identyfikacją na rachunku papierów wartościowych tych papierów, które są przedmiotem danej transakcji. W sytuacji gdy taka identyfikacja nie jest możliwa, np. papiery tej samej spółki zostały w różny sposób nabyte, po różnych cenach i w różnych terminach, a na rachunku nie są rozróżnialne, do sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO, czyli pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika, na których są zdeponowane papiery wartościowe. W celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych według tej metody uwzględniane są jednak tylko papiery zdeponowane na rachunku podatnika i dostępne mu w dniu dokonania zlecenia sprzedaży. Akcje zablokowane (zastawione) nie są zatem brane pod uwagę.
Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. dla ułatwienia podatnikom rozliczenia rocznego, dom maklerski, prowadzący rachunek papierów wartościowych, ma obowiązek przygotować informację (PIT-8C) o wysokości dochodu uzyskanego z tego rachunku (przychody, koszty). Informacja ta musi być przekazana podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Ostateczną decyzję o sposobie rozliczenia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podejmuje jednak sam podatnik, gdyż tylko on dysponuje wszelkimi dowodami dotyczącymi danych papierów wartościowych.
Przykład
Jan K. był właścicielem 1000 nabytych nieodpłatnie tzw. akcji pracowniczych, które otrzymał w 2000 r. przy prywatyzacji swego zakładu pracy. Kolejne pakiety akcji tego zakładu zakupił on w 2001 r. (3000 akcji po 30 zł za akcję) oraz w styczniu 2004 r. (2000 akcji po 45 zł za akcję). W lutym 2004 r. Jan K. sprzedał wszystkie akcje – po cenie 50 zł za akcję. Spółka, której akcji był on właścicielem, była i jest przez cały czas notowana na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.
Dla celów obliczenia podatku musimy ustalić, jak są opodatkowane dochody uzyskane ze zbycia poszczególnych pakietów akcji.
Dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych podlega opodatkowaniu. Zważywszy, że Jan K. nie poniósł wydatków na ich nabycie, a jedynie przy ich sprzedaży zapłacił od niej prowizję w wysokości 300 zł, uzyskał zatem dochód z tego tytułu w wysokości: 1000 akcji x 50 zł (cena sprzedaży) = 50 000 zł – 300 zł (prowizja) = 49 700 zł.
Dochód ze sprzedaży akcji, zakupionych w 2001 r., nie jest opodatkowany, a zatem nie będzie on brany pod uwagę przy obliczeniu podatku. Przychód z tego tytułu wynosi: 3000 akcji x 50 zł = 150 000 zł; koszty uzyskania przychodu: 3000 x 30 zł = 90 000 zł (wydatki na zakup) + 900 zł (prowizja od sprzedaży) + 900 zł (prowizja przy zakupie akcji) = 91 800 zł. Dochód uzyskany ze sprzedaży akcji zakupionych w 2001 r. (nieopodatkowany) wynosi zatem: 150 000 zł (przychód) – 91 800 zł (koszty) = 58 200 zł.
Jeśli chodzi o akcje kupione w 2004 r., to dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu wynosi 2000 (ilość akcji) x 50 zł (cena sprzedaży) = 100 000 zł; koszty uzyskania przychodu: 2000 x 45 zł (cena zakupu) = 90 000 zł + 600 zł (prowizja od zakupu) + 600 zł (prowizja od sprzedaży) = 91 200 zł; dochód uzyskany ze sprzedaży akcji zakupionych w 2004 r. wynosi zatem: 100 000 zł (przychód) – 91 200 zł (koszty) = 8800 zł.
Jan K. uzyskał z całej transakcji dochód w wysokości 116 700 zł, a w tym 58 200 zł dochodu nieopodatkowanego oraz 58 500 zł dochodu podlegającego opodatkowaniu. Od dochodu opodatkowanego zapłaci on 19 proc. podatku, to jest: 58 500 zł x 19 proc. = 11 115 zł. Dochód ten po zakończeniu roku, w terminie do 30 kwietnia 2005 r., wykaże on w odrębnym zeznaniu (PIT-38) i zapłaci z tego tytułu podatek.
Podstawa prawna:
ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl