Dzienniki Urzędowe - rok 2006 nr 1 poz. 9

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przekazuję wyjaśnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii obowiązującego od dnia 1 stycznia 2006 r. odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, poniesionych przez podatnika na działalność klubów sportowych mających osobowość prawną i licencję sportową, skupiających co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów.

Przepisy dotyczące ulgi zawarte są w art. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 26d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie odliczenia wydatków na działalność niektórych klubów sportowych może w praktyce budzić istotne wątpliwości interpretacyjne, przede wszystkim w zakresie:

– kwalifikacji odliczanych wydatków do kosztów podatkowych,

– wpływu odliczenia na obowiązujące limity przy darowiznach na rzecz organizacji prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego w sferze zadań publicznych (10% i 6% odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych),

– charakteru, warunków i zakresu dokumentowania wydatków,

– określenia terminu, kiedy klub sportowy powinien skupiać co najmniej 50 zawodników (w tym 30 juniorów) aby podatnik mógł nabyć prawo do ulgi,

– określenia dochodu, jaki powinien być podstawą limitu odliczenia (przed czy po odliczeniu strat podatkowych).

Przy stosowaniu ulgi należy uwzględnić, iż odliczeniu podlegają wydatki na „działalność klubów sportowych”, a nie na rzecz „klubów sportowych” (np. przy zakupie usług oferowanych przez te kluby). Stosując reguły wykładni gramatycznej należy uznać (art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej), iż wydatki na „działalność klubów sportowych” powinny być bezpośrednio związane z realizowanymi zadaniami w ramach prowadzonej działalności przez klub sportowy, mającymi na celu m.in. działania na rzecz rozwoju psychofizycznego i sprawności fizycznej oraz zdrowia człowieka, a nie cele zarobkowe klubów sportowych, skierowane na realizację innych zadań niż wynikające z ustawy o kulturze fizycznej, np. maksymalizacja wypłat dywidend przez spółki kapitałowe.

Przy rozwiązywaniu problemów podatkowych wykładnia gramatyczna może jednak okazać się niewystarczająca, dlatego dodatkowo należałoby posłużyć się wykładnią celowościową. Zgodnie bowiem z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową ale pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane, w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał bowiem Sąd Najwyższy „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego.” (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03).

W toku prac legislacyjnych wielokrotnie było przedstawiane stanowisko, według którego przepisy wprowadzające ulgę „są rozszerzeniem podstawy prawnej dla darowizn na rzecz klubów sportowych (...)”. Aczkolwiek na podstawie redakcji przepisów nie można traktować odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych jako kodeksowej instytucji darowizny, to jednak uwzględniając założenia i cele wprowadzonych uregulowań można stwierdzić, iż odliczenie to ma charakter zbliżony do ulgi z tytułu darowizn.

Uwzględniając te założenia należy uznać, iż przy kwalifikacji kosztów podatkowych, wydatki na działalność innego podmiotu (w tym przypadku klubu sportowego) nie mogą być potraktowane jako koszty podatkowe poniesione w celu osiągnięcia „własnych” przychodów, tj. przychodów podatnika ponoszącego te wydatki. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ale są to wydatki wykluczone expressis verbis z tych kosztów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczenie z kosztów podatkowych dotyczy nie tylko darowizn, ale również „ofiar wszelkiego rodzaju” (według Słownika Wyrazów Obcych PWN „ofiara” oznacza darowanie, złożenie czegoś na jakiś cel; komuś coś się daje), to znaczy wydatków o podobnym charakterze do darowizn, ale niespełniających przestanek prawnych, określonych przy darowiźnie w przepisach Kodeksu cywilnego. W analizowanym przypadku mogą to być pieniądze (wydatki) przekazane na realizowane cele statutowe w ramach prowadzonej działalności przez klub sportowy. Jeżeli zatem podatnik chciałby skorzystać z odliczenia wydatków na rzecz niektórych klubów sportowych, to nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów podatkowych.

Odliczenie wydatków na działalność klubów sportowych nie może być uznane jako zwiększenie istniejącego limitu odliczenia darowizn na rzecz organizacji prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego w sferze zadań publicznych (10% i 6% odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ odrębne odliczenie na działalność niektórych klubów sportowych nie jest tożsame z zakresem odliczenia darowizn na cele upowszechniania kultury fizycznej i sportu. Wprowadzone odliczenie na działalność niektórych klubów sportowych jest rozszerzeniem zakresu istniejących ulg, poprzez wprowadzenie dodatkowego odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych posiadających osobowość prawną, np. działających w formie spółek kapitałowych. Podatnicy mogli bowiem przed dniem 1 stycznia 2006 r. skorzystać z odliczenia darowizny tylko w przypadku dokonania jej na rzecz organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (np. na rzecz stowarzyszeń i fundacji realizujących cele upowszechniania kultury fizycznej i sportu), ale nie na rzecz klubów sportowych będących spółkami, bowiem wymienione one są w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Po wprowadzonych zmianach, od dnia 1 stycznia 2006 r. odliczane mogą być wszelkie darowizny i inne wydatki o podobnym charakterze na działalność klubów sportowych mających osobowość prawną (w tym działających w formie spółek akcyjnych lub spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), z zastrzeżeniem, iż kluby sportowe muszą posiadać licencję sportową oraz skupiać co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów. Nie jest dopuszczalne podwójne odliczenie tej samej kwoty, raz jako odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i po raz drugi od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 26d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ zmiana systemu opodatkowania wymagałaby wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnych uregulowań. Podwójne odliczenie tej samej kwoty nie jest dopuszczalne, tak jak nie jest możliwe podwójne zaliczenie tej samej kwoty w koszty podatkowe (raz jako koszt zarachowany i następnie poniesiony) oraz przychodu (raz jako przychód należny i następnie faktycznie otrzymany).

W odniesieniu do odliczenia wydatków na działalność niektórych klubów sportowych nie ma szczególnych warunków dokumentowania poniesionych wydatków, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do udokumentowania poniesionego wydatku będą zatem miały zastosowanie ogólne reguły wynikające z Ordynacji podatkowej. W takim przypadku ciężar dowodu będzie spoczywał na podatniku, który chciałby wywodzić z tego skutki prawne. Tak zatem będzie również w przypadku, gdy ubiega się on o ulgę podatkową (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95). Należy również mieć na uwadze orzecznictwo podatkowe, zgodnie z którym „skoro skarżący nie zachował formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musi liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niego wynikać implikacje prawne” (wyrok NSA z dnia 12 września 1996 r., SA/Rz 720/95).

Odliczenie poniesionego wydatku i jego udokumentowanie powinno być w każdym przypadku uzależnione od stosunku prawnego łączącego podatnika z klubem sportowym i równocześnie poddane wnikliwemu badaniu podatkowemu.

Aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, klub sportowy, będący osobą prawną, musi posiadać licencję sportową oraz skupiać co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów. Kwestie licencji klubu sportowego, przyznawanej przez właściwy polski związek sportowy, zostały uregulowane w art. 6 ustawy o sporcie kwalifikowanym. Jeżeli natomiast odliczeniu podlegają poniesione wydatki na działalność klubu sportowego, skupiającego 50 zawodników (w tym 30 juniorów), to okoliczność ta musi mieć miejsce w dacie poniesienia wydatku. Fakt ten powinien być również przez podatnika w sposób właściwy udokumentowany na ogólnych zasadach Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik pragnie wywodzić z tego korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Podstawą limitu odliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na działalność niektórych klubów sportowych jest poniesiony wydatek do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu po odliczeniu strat podatkowych, ponieważ przepisy podatkowe w inny sposób tej kwestii nie regulują. Jeżeli ustawodawca chciałby aby limit odliczania dotyczył dochodu przed odliczeniem strat podatkowych to tak jak w podatku dochodowym od osób prawnych przy limicie odliczenia darowizn od dochodu (art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odwołałby się do art. 7 ust. 3 tej ustawy i wówczas podstawą limitu byłby dochód przed odliczeniem strat podatkowych.

Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo korzystać z odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych już w trakcie roku podatkowego (w formularzu CIT-2/O znajduje się odrębna poz. 27 do realizacji tego odliczenia), natomiast z uwagi na niezmieniony przepis art. 44 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy tego podatku mogą z ulgi skorzystać jedynie w zeznaniu rocznym.

Jednocześnie chciałbym poinformować, iż przepisy wprowadzające odliczenie na działalność niektórych klubów sportowych zostały przez Prokuratora Generalnego zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego we wniosku z dnia 28 września 2005 r. o stwierdzenie ich niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Prokuratora Generalnego odliczenie to zostało uchwalone z przekroczeniem przez Senat przewidzianej konstytucyjnie kompetencji do podjęcia uchwały zawierającej poprawki do ustawy uchwalonej przez Sejm, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji). Została także naruszona zasada określoności przepisów prawa z uwagi na brak jasności zawartych w nich sformułowań, co budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, istotne z punktu widzenia wymogów odnoszących się do stanowienia prawa daninowego. Pomimo tak poważnych zarzutów wyjaśniam, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o utracie mocy obowiązującej aktu normatywnego, jest on wiążący dla organów podatkowych.