Jak ustalać i rozliczać straty z poprzednich lat

Zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej ustawa o PIT), jak i ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT) zawierają regulacje umożliwiające rozliczanie strat z lat ubiegłych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustęp 3 omawianego przepisu stanowi, że dochód uzyskany z danego źródła przychodów można obniżyć o wysokość straty z tego źródła przychodów, poniesionej w poprzednich latach podatkowych. Może to nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po poniesieniu straty. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Jednak nie każda strata może zostać rozliczona w kolejnych latach podatkowych. Artykuł 9 ust. 3a ustawy o PIT wymienia przypadki, kiedy to regulacje dotyczące rozliczania straty nie mają zastosowania. Dotyczy to dwóch sytuacji:

w strat z odpłatnego zbycia:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej;

ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Stratę mogą natomiast odliczyć podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli dochód przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg.

Przepisy ustawy o PIT wyraźnie stanowią, że strata może zostać rozliczona tylko z dochodem z tego samego źródła. Rodzaje źródeł przychodu określone zostały w art. 10 ustawy o PIT. Strata może powstać przede wszystkim w związku z:

1) pozarolniczą, działalnością gospodarczą,

2) działami specjalnymi produkcji rolnej,

3) najmem, podnajmem, dzierżawą, poddzierżawą oraz innymi umowami o podobnym charakterze,

4) kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.

Co w praktyce oznacza, że dochód i strata muszą pochodzić z tego samego źródła? Załóżmy, że w 2003 r. podatnik poniósł stratę w związku z prowadzoną działalnością. W konsekwencji zlikwidował tę działalność pod koniec tego roku i od tego momentu osiąga jedynie dochody z pracy oraz z najmu. Oznacza to, że nie ma o­n prawa rozliczyć straty za 2003 r. Osiągane dochody pochodzą z innych źródeł niż poniesiona strata. Sytuacja ta może się jednak zmienić, jeśli podatnik ponownie zdecyduje się na założenie działalności gospodarczej (czy to samodzielnie czy też w formie spółki). W takiej sytuacji będzie mógł odliczyć poniesioną stratę - oczywiście jeżeli nastąpi to nie później niż w 2008 r. (limit 5 lat) i pamiętając, że w jednym roku może odliczyć nie więcej niż połowę poniesionej straty.

Możliwość rozliczania dotyczy także strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stratę mogą rozliczać także podatnicy, którzy w następnych latach po jej poniesieniu zdecydowali się na zmianę zasad opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W tym przypadku odpowiednia część straty obniża przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Straty nie będą mogli natomiast uwzględnić ci podatnicy, którzy w kolejnych latach wybiorą opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Zawarte w ustawie o CIT ogólne zasady ustalania wysokości straty i jej rozliczania są takie same jak w przypadku regulacji dotyczących osób fizycznych. Także tych podatników obowiązuje limit czasowy rozliczania straty (5 lat) oraz ograniczenie odliczenia w jednym roku podatkowym (50 proc. straty). Ustawa o CIT nie zawiera jedynie zastrzeżenia dotyczącego źródeł przychodów - wynika to z faktu, że jej postanowienia nie zawierają takiego katalogu.

Przy ustalaniu straty osób prawnych nie uwzględnia się:

1) przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT (m.in. z tytułu dywidend),

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2,

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Podatnicy często mają wątpliwości, czy strata może być rozliczana w trakcie roku podatkowego - w deklaracjach miesięcznych czy też dopiero w zeznaniu rocznym. Wynikają o­ne z faktu, że w trakcie roku nie jest jeszcze znana wysokość dochodu za dany rok podatkowy. Tym samym nie można ze stuprocentową pewnością stwierdzić, czy podatnik będzie uprawniony do rozliczenia straty oraz w jakiej wysokości (może się zdarzyć, że podatnik ponownie osiągnie stratę lub osiągnie dochód niższy niż strata, którą zamierza odliczyć). Mimo to przepisy dopuszczają możliwość rozliczania straty w trakcie roku podatkowego. Potwierdzają to obowiązujące druki deklaracji podatkowych. W formularzu PIT-5 strata z lat ubiegłych rozliczana jest w poz. 32. Osoby prawne mogą natomiast uwzględnić stratę w załączniku do miesięcznej deklaracji CIT-2/O (w poz. 16). Jeśli na koniec roku okaże się, że podatnik nie mógł odliczyć straty ze względu na zbyt mały dochód (czy też ponowne poniesienie straty), to stosowną korektę rozliczeń należy dokonać w zeznaniu rocznym.

Konrad Piłat