Moment zaliczenia wydatków do kosztów - wybrane zagadnienia

doradca podatkowy

Artykuł 7 ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) stanowi, że rozliczenie przychodów i kosztów w celu ustalenia podstawy opodatkowania dokonywane jest za rok podatkowy. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów w danym roku podatkowym mogą być ponoszone w latach poprzedzających lub następnych. Dlatego też ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określił zasadę, iż potrącenie kosztów uzyskania przychodów dokonywane jest w tym roku, którego przychodów koszty te dotyczą. Zgodnie z tą zasadą w danym roku podatkowym potrącalne są także (oprócz kosztów poniesionych i dotyczących danego roku) koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego, oraz potrącalne są nie poniesione jeszcze, lecz zarachowane koszty uzyskania określone co do rodzaju i kwoty, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość potrącenia w latach następnych kosztów uzyskania dotyczących przychodów danego roku, które nie zostały w danym roku poniesione i nie mogły być zarachowane. Wówczas koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Koszt poniesiony zatem to taki, który:

1) został poniesiony faktycznie, tzn. wydatkowana została określona suma pieniędzy,

2) został udokumentowany w sposób zgodny z przepisami, tj. podatnik może okazać odpowiedni dowód poniesienia danego wydatku,

3) przy spełnieniu kryteriów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów i niezaliczenia kosztu przez ustawodawcę do katalogu negatywnego wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu.

Koszt zarachowany natomiast to koszt:

1) który nie został jeszcze faktycznie poniesiony – nie zostały wydatkowane pieniądze,

2) który nie jest jeszcze udokumentowany,

Żeby koszt zarachowany mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, musi być określony co do rodzaju i kwoty oraz odnosić się do przychodów danego roku podatkowego, a ponadto, jak każdy koszt, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może być wymieniony przez ustawodawcę w katalogu negatywnym – art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Większość wyroków NSA w omawianej kwestii trzyma się ściśle wykładni językowej omawianego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. I tak na przykład w wyroku z 11 lutego 1999 r. (sygn. akt S.A./Sz 670/98, „Temida” (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2004, nr 36150) NSA stwierdził, że „aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

• poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,

• poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,

• jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach)”.

Tak więc, co do zasady, podatnik może od przychodów odliczyć koszty ich uzyskania w roku podatkowym, w którym koszty te przyczyniły się do powstania przychodu.

Są jednak pewne kategorie kosztów o charakterze ogólnym, które trudno powiązać z określonymi przychodami, przykładowo są to między innymi:

• koszty usług marketingowych lub promocyjnych,

• koszty kampanii reklamowej w prasie, radiu, telewizji oraz

• koszty, które przyczyniają się do powstawania przychodu w sposób bardzo pośredni, jak na przykład:

– koszty badania sprawozdania finansowego,

– koszty obsługi kontroli.

Wymienione powyżej koszty podatnik będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te zostaną faktycznie poniesione. Na potwierdzenie tej tezy warto przytoczyć wyrok z 18 lipca 1997 r. (I SA/Wr 1928/96, „Doradca Podatnika” z 1998 r., nr 2, s. 7 dodatek – „Orzecznictwo Podatkowe”), w którym NSA stwierdził, że „w przypadku wydatków poniesionych na swoistą postać reklamy, jaką stanowi udział w targach, nie jest możliwe ustalenie, że udział w targach wiązał się ze ściśle zidentyfikowanym przychodem. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Zasada ta w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach”.

Powyższe oznacza, że jeżeli koszty można bezpośrednio powiązać z przychodami, to nie ma znaczenia, czy wydatek został poniesiony. W tym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia kosztów w tym roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód. Natomiast jeśli kosztów nie można przyporządkować do określonego przychodu, to koszty będą pomniejszały podstawę opodatkowania z chwilą ich faktycznej zapłaty.

Należy pamiętać, że od tych zasad są także wyjątki. Przykładem może być wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. zmiana dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników. Pomimo że wynagrodzenie będzie dotyczyło danego roku podatkowego i będzie miało bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a nie zostanie wypłacone – to będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu z chwilą wypłaty, tj. następnego roku podatkowego.

Przykłady