Jak amortyzować inwestycje w obcych budynkach

Inwestycje w obcych obiektach są specyficznym rodzajem środków trwałych. Najczęściej polegają o­ne na dokonaniu prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w wynajmowanych budynkach.

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ze względu na specyfikę inwestycji w obce środki trwałe odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na specjalnych zasadach. Wysokość stawek amortyzacyjnych określona jest w art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej ustawa o CIT) oraz odpowiadającego mu co do treści art. 22j ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej ustawy o PIT). Zgodnie z tymi przepisami podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Okres amortyzacji jest jednak ograniczony i w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach nie może być o­n krótszy niż 10 lat.

Powyższe zasady amortyzacji powodują, że podatnicy często nie mają możliwości pełnej amortyzacji dokonanych inwestycji. Przykładowo, chodzi tu o sytuację, kiedy podatnik zawarł umowę najmu budynku na okres 4 lat i w budynku tym dokonał prac podlegających amortyzacji. Ponieważ minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów – w formie odpisów amortyzacyjnych – tylko 40 proc. poniesionych wydatków. Powstaje pytanie, jak należy postąpić z niezamortyzowaną częścią wartości początkowej inwestycji? Część podatników próbuje kwotę tę zaliczać do kosztów uzyskania przychodów powołując się na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów podatkowych ich wartości netto. Wydawać by się mogło, że zasada ta odnosi się także do opisanej sytuacji, kiedy to podatnik nie ma możliwości zamortyzowania całości wartości inwestycji w obcym środku trwałym ze względu na zbyt krótki okres umowy. Organy podatkowe twierdzą jednak inaczej.

Urzędy i izby skarbowe – w odpowiedziach na pytania zadane przez podatników – kwestionują prawo zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem jest pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 listopada 2004 r. (sygn. BI/005--1048/04). Powołuje się o­na na art. 676 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zdaniem Izby prawo do zwrotu tych nakładów zalicza się do praw majątkowych (względnych). Wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów jest więc prawem majątkowym. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu. Na tej podstawie udzielono podatnikowi odpowiedzi, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniami o ich zwrot. Nie mogą więc być utożsamiane ze środkami trwałymi. Odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym w razie rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania jej w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. Reasumując – nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo- -skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami.

Wśród pism dotyczących tego tematu warto zwrócić uwagę na postanowienie Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2004 r. (nr PD-005U-455/04/BB). Co prawda także w tym przypadku nie zezwolono na zaliczenie niezamortyzowanej wartości inwestycji do kosztów, ale posłużono się inną interpretacją. Izba argumentowała, że art. 16 ust. 1 pkt 6 nie będzie miał zastosowania, gdyż nie mamy tu do czynienia z likwidacją środka trwałego, lecz zaprzestaniem jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w związku z zakończeniem najmu lokalu. W razie zakończenia (wygaśnięcia, wypowiedzenia itp.) umowy najmu użytkownik – zwracając (wydając) lokal właścicielowi – zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie można więc mówić tu o likwidacji środka trwałego, lecz o jego wydaniu z mocy prawa. W momencie zaprzestania użytkowania najmowanego budynku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi z tym lokalem a uzyskiwanymi przychodami.

Czytając argumenty urzędów, można rozważać, czy przy właściwym sformułowaniu umowy niezamortyzowana część inwestycji mogłaby zostać zaliczona do kosztów. Załóżmy, że umowa zawiera klauzulę, że po zakończeniu okresu jej trwania najemca ma obowiązek usunąć wszelkie dokonane ulepszenia i przywrócić lokal do stanu z momentu rozpoczęcia najmu. Jeśli najemca zastosuje się do takiej klauzuli, to wydaje się, że będziemy mieli do czynienia z likwidacją środka trwałego. Jednocześnie nie będzie to likwidacja ze względu na utratę przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności gospodarczej (a tylko taki przypadek wyłączony jest z kosztów uzyskania przychodów). Jednak takie postępowanie może być przyczyną sporu z fiskusem. Dlatego lepszym rozwiązaniem jest zawarcie w umowie postanowienia, że wynajmujący zwróci najemcy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT. Oznacza to, że w przypadku gdy zwrot będzie niższy bądź równy wartości księgowej, to u najemcy nie powstanie dochód z tego tytułu.

PRZYKŁAD

Konrad Piłat