Dofinansowanie do wypoczynku pracowników - skutki podatkowe

Pracodawca może zapewnić pracownikom i ich rodzinom pomoc w postaci dofinansowania do wypoczynku. Często finansowaniu tej pomocy służy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Jednak praktycznie pracodawcy sektora prywatnego nie muszą tworzyć tego funduszu. Należy więc rozgraniczyć sytuację pracodawców, którzy tworzą ZFŚS, oraz tych, którzy funduszu nie tworzą. Od tego będą zależne również skutki podatkowe dopłat do wypoczynku.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (oprócz pracodawców sektora finansów publicznych) powinni tworzyć pracodawcy zatrudniający co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty na dzień 1 stycznia danego roku. Jednak tworzenie funduszu przez tych pracodawców nie jest obligatoryjne, ponieważ układ zbiorowy pracy albo regulamin wynagradzania może postanawiać, że fundusz socjalny nie będzie tworzony. Pracodawcy sektora prywatnego, którzy zatrudniają mniej pracowników, również mogą, ale nie muszą, tworzyć funduszu socjalnego. Fundusz przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej, która obejmuje usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku oraz działalności sportowo-rekreacyjnej. Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn.zm.) z funduszu mogą korzystać pracownicy i ich rodziny, a także byli pracownicy, w tym emeryci i renciści, ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w odpowiednim regulaminie prawo do korzystania z funduszu. W przepisach ww. ustawy nie ma ścisłych kryteriów przyznawania świadczeń z funduszu. Mają o­ne charakter uznaniowy, a przyznanie świadczenia zależy od sytuacji materialnej pracownika. W celu zapewnienia wypoczynku z ZFŚS mogą być finansowane:

– wczasy, pobyt w sanatorium na leczeniu lub rekonwalescencji połączonej z wypoczynkiem,

– kolonie, obozy, zimowiska, tzw. zielone szkoły, rajdy dla dzieci i młodzieży,

– wypoczynek organizowany przez pracowników we własnym zakresie – tzw. wczasy pod gruszą, wczasy turystyczne,

– wycieczki,

– sport i rekreacja, w tym bilety na basen, korty tenisowe, uczestnictwo w różnych zajęciach rekreacyjno-sportowych oferowanych przez wyspecjalizowanych organizatorów.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS odpisy i zwiększenia z tytułu funduszu obciążają koszty uzyskania przychodów pracodawcy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które stosownie do przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, a środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu (podobne uregulowania zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i zwiększeń dokonanych przez podatnika na podstawie przepisów o ZFŚS, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek funduszu. Dla pracodawcy ważne jest również to, że do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu ustawy o ZFŚS zwiększają ten fundusz. Wobec powyższego kwoty, które wpływają na konto ZFŚS, nie powodują powstania przychodu po stronie pracodawcy (zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i od osób prawnych).

Kosztem uzyskania przychodu jest również świadczenie urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych¹. Wysokość tego świadczenia ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika, a maksymalna jego wysokość nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego na ZFŚS, odpowiedniego dla rodzaju zatrudnienia pracownika. Przy czym świadczenie to nie podlega składce na ubezpieczenie społeczne pracowników, ale podlega opodatkowaniu jako przychód pracownika.

Dla wszystkich pracodawców, zarówno tych tworzących fundusz socjalny, jak i tych, którzy nie tworzą funduszu, ważna jest regulacja, która nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków, które pracodawca ponosi na działalność socjalną, o której mowa w ustawie o ZFŚS. Przy czym wydatki ponoszone przez pracodawcę na działalność socjalną nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich finansowania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (kosztem są jedynie odpisy na fundusz), jak też finansowania ich z jakiegokolwiek innego źródła. Czy przepis ten oznacza jednoznacznie, że dopłat do wypoczynku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy są finansowane spoza zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W tej wątpliwej kwestii warto prześledzić stanowiska organów podatkowych:

• Postanowienie Urzędu Skarbowego w Żorach z 21 maja 2004 r. (PBI/1/4150/9/04/BP)

Podstawowa zasada uznawania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynika z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Odnosząc się do stanu faktycznego: firma handlowo-usługowa z okazji jubileuszu 20-lecia istnienia organizuje dla pracowników dwudniowy wypoczynek w formie wycieczki. Koszt wycieczki poniesie w całości pracodawca.

(...)

• Z drugiej strony przywołajmy stanowisko Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z 2 listopada 2005 r. (nr NP-423/3/5/05)²:

Ze stanu faktycznego (...) wynika, że spółka z o.o. zorganizowała imprezę dla pracowników spółki i ich rodzin z okazji 60-lecia uruchomienia wodociągów w mieście. Zdaniem spółki, spotkanie to wywarło korzystny wpływ na atmosferę w pracy, współpracę pracowników i wyniki pracy. Koszty zorganizowania tej imprezy zostały w całości sfinansowane ze środków obrotowych spółki. Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z organizacją imprezy są pośrednio związane z przychodami spółki i wiążą się z całokształtem funkcjonowania spółki.
Poniesione wydatki na zorganizowanie imprezy dla załogi i ich rodzin nie mieszczą się w katalogu wydatków związanych z działalnością socjalną, o których mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Nie zostały więc wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, zdaniem spółki, koszty poniesione na zorganizowanie ww. imprezy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

(...)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają o­ne bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego uwarunkowania wynika, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:

– bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

I tylko to kryterium przesądza o podatkowej kwalifikacji wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie nadmienia się, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia i wykazania istnienia związku pomiędzy przychodem a poniesionymi kosztami uzyskania.

W świetle powyższego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć również tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, jak też wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. W ramach tych wydatków nie mieszczą się jednak wydatki poniesione na zorganizowanie spotkania okolicznościowego dla pracowników i ich rodzin.

Jak więc traktować dopłaty do wypoczynku finansowane spoza ZFŚS? Zdaniem autora (co potwierdzają w części organy podatkowe), istnieje możliwość kwalifikowania takich dopłat do kosztów uzyskania przychodów jako formy świadczenia na rzecz pracowników. Takie potraktowanie tych dopłat rodzi jednak kolejne pytanie: czy świadczenie to należy doliczać do przychodu pracownika?

Odpowiedzi na tak postawione pytania trzeba szukać w treści art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie których przychodami osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji tych osób w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zaliczyć tu należy w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy jednak zaznaczyć, że aby powstał przychód u danego pracownika, świadczenie dofinansowujące wypoczynek musi zostać odpowiednio zindywidualizowane. Chodzi tutaj o sposób, w jaki pracodawca, który finansuje świadczenie, rozliczy się z podmiotem, który jest organizatorem tego świadczenia. W przypadku, w którym podmiot będący organizatorem wypoczynku wystawi pracodawcy dokument, w którym koszty wypoczynku zostaną rozpisane na poszczególnych pracowników, u każdego pracownika powstanie przychód. Natomiast ujęcie w dokumencie rozliczeniowym ogółu kosztów, które pracodawca poniesie na rzecz wszystkich pracowników, którym zapewnione zostanie dofinansowanie do wypoczynku, bez indywidualizacji tych świadczeń na poszczególne osoby, czyli bez możliwości określenia kwoty przypadającej na poszczególnego pracownika, nie spowoduje powstania przychodu u pracowników. Widać wobec powyższego, jak duże znaczenie w kwestii powstania przychodów u pracowników ma odpowiedni sposób dokumentacji sporządzanej w związku z organizowaniem dofinansowania wypoczynku przez pracodawcę.

Należy mieć dodatkowo na uwadze uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f., na podstawie którego dopłaty do wypoczynku dzieci i młodzieży są zwolnione z opodatkowania. Dokładne brzmienie tego przepisu mówi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu – dzieci i młodzieży do lat 18. Zwolnione są dopłaty finansowane z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra – niezależnie od ich wysokości – z innych źródeł, ale na cel wypoczynku dzieci i młodzieży, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Jak wynika z powyższego, przyznanej przez pracodawcę pracownikowi dopłaty do wypoczynku jego dzieci, a także przejazdów związanych z tym wypoczynkiem nie dolicza się do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁADY