Opodatkowanie VAT usług członka rady nadzorczej w spółdzielni

W celu stwierdzenia, czy przedstawione przez Czytelnika stanowisko jest prawidłowe, należy przede wszystkim ustalić, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. osoba pełniąca funkcję członka rady nadzorczej w spółdzielni jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy wykonywane przez nią czynności powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, z tytułu których przychody zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2–8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli: wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Należy uznać, że działalność wykonywana przez członka rady nadzorczej spółdzielni należy do zakresu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten obejmuje przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stanowisko takie jest tym bardziej prawidłowe, że z art. 11 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze wynika, że spółdzielnia z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego staje się osobą prawną.

Brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jest dość niejednoznaczne i zakwalifikowanie konkretnej sytuacji jako podlegającej lub niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jest trudne. Dodatkowe wątpliwości związane są z tym, że polskie przepisy nie do końca stanowią właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie określał kryteria interpretacyjne pojęcia „niezależnego prowadzenia działalności” (na gruncie ustawy VAT to pojęcie określane jest jako „samodzielnie prowadzona działalność gospodarcza”). Dodać należy, że samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej jest, co do zasady, zasadniczą przesłanką do uznania, że dana osoba jest podatnikiem na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czynnikiem wyróżniającym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego dotyczący podjętej działalności. Za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność w warunkach braku pewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Dodatkowo, nie powinno uznawać się za prowadzoną niezależnie działalność gospodarczą działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, która:

a) przy wykonywaniu przedmiotowej działalności korzysta w przeważającym zakresie z urządzeń, sprzętu, infrastruktury podmiotu zlecającego daną działalność,

b) nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, oraz

c) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za skutki związane z prowadzoną działalnością (ponieważ przedmiotowa odpowiedzialność obciąża podmiot, na rzecz którego wykonywana jest dana działalność).

Tym samym, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej powinno być rozpatrywane w zależności od stopnia wypełnienia wskazanych przesłanek.

Trudno przewidzieć, jak w praktyce organy skarbowe odniosą się do dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Większość argumentów przemawia za tym, że członek rady nadzorczej spółdzielni nie powinien z tytułu wykonywanych przez siebie czynności być podatnikiem VAT. Sytuację taką uzasadnia to, że:

1) Pomiędzy członkiem rady nadzorczej a spółdzielnią istnieją prawne więzy tworzące stosunek prawny, określające warunki wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia oraz zakres odpowiedzialności spółdzielni za działania członka rady nadzorczej. Niektóre z tych elementów wynikają bezpośrednio z uchwały powołującej członka rady nadzorczej (wynagrodzenie oraz niektóre warunki wykonywania czynności). Pozostałe niezbędne elementy są określone w części I działu IV powołanej ustawy – Prawo spółdzielcze. W szczególności w art. 58 tej ustawy określony został zakres odpowiedzialności członka rady nadzorczej spółdzielni za jego działania. Jest o­n bardzo zbliżony do odpowiedzialności istniejącej w ramach stosunku pracy. Wobec spółdzielni członek rady nadzorczej odpowiada osobiście na zasadach winy. Jego materialna odpowiedzialność jest jednak ograniczona. Za działania podejmowane przez członka rady nadzorczej odpowiada spółdzielnia. Takie uregulowanie odpowiedzialności nie daje podstaw do stwierdzenia, że działalność członka rady nadzorczej może być uznana za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie.

2) Członek rady nadzorczej spółdzielni przy wykonywaniu swojej funkcji korzysta w przeważającym zakresie z urządzeń, sprzętu i pomieszczeń należących do spółdzielni.

3) Członek rady nadzorczej nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności. Można założyć, że w razie nieprzewidzianych zdarzeń związanych z funkcjonowaniem spółdzielni nie istnieją podstawy prawne do zmniejszenia wynagrodzenia członka rady nadzorczej. Na przykład, gdy bloki mieszkalne należące do spółdzielni mieszkaniowej zostaną zalane w wyniku powodzi, członek rady nadzorczej nie poniesie ekonomicznych konsekwencji takiego zdarzenia. Takie konsekwencje będzie zmuszona ponieść ze swojej kasy sama spółdzielnia lub ewentualnie dodatkowo obciążeni zostaną jej członkowie.

4) Członek rady nadzorczej nie odpowiada wobec osób trzecich za działania spółdzielni. W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich mogą o­ne zwracać się jedynie bezpośrednio do spółdzielni. To o­na będzie ponosiła odpowiedzialność za działania wynikające z decyzji członków rady nadzorczej. Odpowiedzialność członka rady nadzorczej jest dopuszczalna w ramach art. 58 Prawa spółdzielczego i może być dochodzona tylko i wyłącznie przez samą spółdzielnię.

Z wyżej wymienionych argumentów wynika, że czynności wykonywane przez członka rady nadzorczej spółdzielni nie powinny podlegać ustawie o podatku od towarów i usług. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowych kwestiach nie jest znana praktyka organów podatkowych, wskazane może być skierowanie zapytania do organu podatkowego w celu uzyskania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że żadne wątpliwości odnośnie do kwalifikacji czynności na gruncie ustawy VAT nie powstają w przypadku pełnienia przez członka rady nadzorczej swojej funkcji na podstawie umowy o pracę. W takiej sytuacji ustawa o podatku od towarów i usług całkowicie wyklucza obowiązek opodatkowania.