Dostawa towaru używanego - zwolnienie od VAT

Zasadą jest, że towary będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez podatników VAT na rzecz innych podatników lub osób niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu (najczęściej według podstawowej stawki VAT w wysokości 22 proc.). Jednym z nielicznych wyjątków od tej zasady jest dostawa towarów używanych, która może być zwolniona od podatku, może podlegać opodatkowaniu VAT lub też może korzystać z częściowego zwolnienia od opodatkowania. Każdorazowo należy zatem ustalić, czy:

• dany towar spełnia wymagane kryteria uznania go za używany,

• są spełnione warunki, aby dostawa tego towaru mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Sprawę komplikuje dodatkowo fakt, że przepisy w tym zakresie nie są jednolite, a ich zróżnicowanie może zależeć zarówno od rodzaju dostarczanego towaru, jak i od podmiotu dokonującego dostawy.

Ustawa o VAT określa dwie różne definicje towaru używanego na potrzeby tego podatku:

• towaru używanego przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności,

• towaru używanego będącego przedmiotem dostawy przez przedsiębiorcę, w ramach wykonywanej przez niego działalności polegającej na dostawie towarów używanych.

Zgodnie z definicją towaru używanego do prowadzonej działalności, określoną w art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary te należy rozumieć:

• budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,

• pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Określona tym przepisem definicja towaru używanego skonstruowana została na potrzeby zastosowania zwolnienia od opodatkowania dostawy tych towarów, określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie w każdym jednak przypadku dostawa towarów spełniających powyższe kryteria będzie mogła korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Użyte w przepisie sformułowanie „nie przysługiwało prawo” oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru używanego musi być ograniczone przepisem ustawy lub rozporządzenia wykonawczego. Nie może to być dobrowolna rezygnacja podatnika z tego odliczenia.

Ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego powinno zatem wynikać z jednego z przypadków określonych w art. 88 ustawy lub w rozdziale 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

W niektórych przypadkach dostawa takich towarów nie będzie zwolniona od podatku. Będzie tak wtedy, gdy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej, a podatnik:

• miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

• użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z definicji towaru używanego wyłączony został grunt, co oznacza, że grunt nigdy nie będzie traktowany jako towar używany. Oznaczałoby to zatem, że będzie zawsze podlegał opodatkowaniu. Tak jednak nie jest, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy wprowadzający zasadę, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania, przy dostawie budynku lub budowli (lub ich części), przyjmuje się również wartość gruntu, na którym ten obiekt jest posadowiony. Ma to taki skutek, że grunt jest zawsze opodatkowany taką samą stawką, jakiej podlega dostawa stojącego na nim budynku. Tym samym gdy podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży budynku zawiera wartość gruntu, a sprzedaż budynku podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 jako „towaru używanego”, to również znajdujący się pod nim grunt podlega temu zwolnieniu.

Zasada dotycząca dostawy towarów używanych nie będzie miała zastosowania w przypadku sprzedaży samochodów używanych nabytych po 1 maja br. Na podstawie regulacji określonej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwolnieniem od VAT została objęta dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli samochody te i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Drugi z określonych ustawą warunków, tj. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, nie będzie miał wpływu na obowiązek opodatkowania sprzedaży tych samochodów jako towarów używanych, korzystających ze zwolnienia, tak jak to ma miejsce w przypadku pozostałych towarów używanych. Zwolnienie to może mieć zastosowanie do samochodów zakupionych pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, czyli takich, których sprzedaż nastąpiła nie wcześniej niż po upływie pół roku od maja br. (po 1 listopada br.).

Nie w każdym przypadku dostawa towaru używanego będzie podlegała regulacjom przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy nakazuje uznać za dostawę towarów również wszelkie przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo odliczenia podatku. Należy zatem wysnuć wniosek, że darowizna towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo odliczenia podatku, nie może być objęta zwolnieniem jako dostawa towaru używanego, gdyż nie mieści się w pojęciu dostawy towarów.

Odmienną od przedstawionej powyżej definicję towaru używanego określa art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na potrzeby zastosowania procedury uproszczonej przy dostawie towarów używanych oraz innych towarów określonych tym przepisem.

Tym razem ustawa nakazuje rozumieć przez towar używany wyłącznie ruchome dobra materialne (a więc nie nieruchomości), nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, metale lub kamienie szlachetne. Definicja ta ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnicy prowadzą działalność polegającą na sprzedaży towarów używanych, przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania marży. Tak określone towary używane nie są tożsame z towarami używanymi określonymi w art. 43 ust. 2 ustawy. Towary te podlegają również innemu zwolnieniu od opodatkowania. W tej sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej działalności podatnika jest sprzedaż towarów używanych, przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Opodatkowaniu podlega zatem de facto tylko różnica między ceną nabycia a ceną sprzedaży. Pozostała wartość sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania.

Należy zauważyć, że towarem używanym w myśl omawianej tu definicji będzie tylko taki towar (w tym również np. samochód osobowy), który został nabyty od:

• osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej niebędących podatnikami VAT (określonych w art. 15 ustawy),

• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów używanych, gdy dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu), lub od podatników zwolnionych podmiotowo od VAT,

• podatników VAT, którzy do dostawy tych towarów zastosowali szczególne procedury opodatkowania marży.

W grupie tej znajdują się również podatnicy, którzy uprawnieni są do sprzedaży towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jako towarów używanych, jednak u obu podmiotów sposób zastosowania zwolnienia od podatku będzie różny, mimo że będzie o­n dotyczył dostawy tego samego towaru. U podatnika sprzedającego „towar używany”, który służył mu do prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu (przy zachowaniu warunków określonych przepisem art. 43 ustawy) od całej wartości dostawy towaru, natomiast u podatnika, który nabywa ten towar w celu dalszej jego odprzedaży (i nie użytkuje go na potrzeby prowadzonej działalności), wyłączona z podstawy opodatkowania będzie wartość nabycia tego towaru, a opodatkowaniu stawką VAT 22 proc. będzie podlegała różnica między ceną sprzedaży i nabycia (marża).

W przypadku sprzedaży samochodów używanych przepisy przewidują jeszcze inne szczególne regulacje niż przedstawione powyżej. Do samochodów nabytych przez podatników przed 1 maja 2004 r. w celu dalszej ich odsprzedaży (które nie były przez nich użytkowane) ma zastosowanie stawka VAT 0 proc. do kwoty stanowiącej równowartość ich ceny nabycia. Tak samo jak w pozostałych przypadkach opodatkowaniu stawką VAT 22 proc. podlega więc różnica między ceną nabycia i sprzedaży. Zasada ta ma jednak zastosowanie tylko do używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, gdy zostały o­ne nabyte od podatników niebędących podatnikami (zwolnionych od VAT) lub od podatników, którzy przy ich sprzedaży uprawnieni byli do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia br. oraz przy spełnieniu warunków określonych w § 41a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Regulacja ta została wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541). Podstawowym warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania było jednak złożenie w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie przepisu zmieniającego rozporządzenie, tj. do 10 lipca br., we właściwym urzędzie skarbowym wykazu pojazdów nabytych przed 1 maja 2004 r.