Uzyskanie dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych

Ustawa o p.d.o.f. kwotę należną ze sprzedaży akcji kwalifikuje jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zawarty w tym przepisie zwrot „odpłatne zbycie” obejmuje swym zakresem szeroki katalog form przeniesienia własności, w tym również sprzedaż.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie dochodów zwolnionych przedmiotowo. Do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego – na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f. – były dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn.zm.) – przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.

Z uwagi na zachowanie praw nabytych odnoszących się do powyższego zwolnienia, ustawodawca – w art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn.zm.) – przyjął, iż opodatkowaniu nie podlegają dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. – pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. i odpłatne zbycie papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zważywszy jednak, że nabycie akcji otrzymanych nieodpłatnie od zakładu pracy nie spełnia warunków określonych w treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. b, przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym sprzedaży akcji, nabytych przez pracowników na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn.zm.), podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. art. 30b ustawy o p.d.o.f. od dochodów uzyskanych na terytorium RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu i nie podlega kumulacji z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (ani też z dochodami opodatkowanymi podatkiem liniowym). Opodatkowanie 19-proc. podatkiem dochodowym nie ma jednak zastosowania, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, przychód uzyskany z tego tytułu pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 23 ustawy o p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepis ten jednoznacznie określa zatem, że w momencie sprzedaży akcji, przychód z tego tytułu pomniejsza się o koszty związane z ich nabyciem i w ten sposób ustala się dochód. W omawianym przeze mnie przypadku nie może być co prawda mowy o kosztach związanych z nabyciem akcji, gdyż podatnik otrzymał je nieodpłatnie, jednakże oprócz kosztów związanych z nabyciem sprzedawanych akcji występują wydatki związane z obsługą rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie, które to wydatki, takie jak prowizja związana ze sprzedażą, niewątpliwie są związane z uzyskanym przychodem z tej sprzedaży.

W praktyce mogą wystąpić kłopoty z identyfikacją na rachunku papierów wartościowych tych papierów, które są przedmiotem danej transakcji. W sytuacji gdy taka identyfikacja nie jest możliwa, np. papiery tej samej spółki zostały w różny sposób nabyte, po różnych cenach i w różnych terminach, a na rachunku nie są rozróżnialne, do sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO, czyli pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika, na których są zdeponowane papiery wartościowe. W celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych według tej metody uwzględniane są jednak tylko papiery zdeponowane na rachunku podatnika i dostępne mu w dniu dokonania zlecenia sprzedaży. Akcje zablokowane (zastawione) nie są zatem brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. dla ułatwienia podatnikom rozliczenia rocznego, dom maklerski, prowadzący rachunek papierów wartościowych, ma obowiązek przygotować informację (PIT-8C) o wysokości dochodu uzyskanego z tego rachunku (przychody, koszty). Informacja ta musi być przekazana podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Ostateczną decyzję o sposobie rozliczenia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podejmuje jednak sam podatnik, gdyż tylko o­n dysponuje wszelkimi dowodami dotyczącymi danych papierów wartościowych.