Dostęp do Internetu oraz miejsce dostaw gazu i energii elektrycznej - komentarz do nowelizacji ustawy o VAT

Przed wejściem w życie omawianej nowelizacji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z poz. 13 i 14 zał. nr 4 zmienianej ustawy część usług dostępu do Internetu była objęta zwolnieniem od podatku. Należy zauważyć, iż w związku z niejasnym brzmieniem poz. 14 zał. nr 4 do ustawy („usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy”) zakres usług objętych zwolnieniem budził kontrowersje.

Objęcie zwolnieniem usług dostępu do Internetu było niezgodne z regulacjami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, do przestrzegania których zobowiązani są członkowie Unii.

Należy zaznaczyć, że niezgodność ta spowodowała wszczęcie przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie prawa wspólnotowego i w efekcie oficjalne wezwanie Polski do dostosowania prawa do regulacji unijnych w zakresie VAT na Internet (wezwanie nastąpiło już po uchwaleniu omawianej ustawy przez Sejm).

W związku z wykreśleniem w zał. nr 4 do zmienianej ustawy poz. 13 i 14, usługi dostępu do Internetu będą objęte 22% stawką podatku od towarów i usług. Dotyczy to również usług świadczonych dla szkół, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek oświatowych, szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych i placówek naukowych Polskiej Akademii Nauk (utrzymanie zwolnienia w tym zakresie również byłoby niezgodne z przepisami unijnymi).

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzystający z Internetu będą mogli odliczyć od swojego dochodu wydatki ponoszone na ten cel w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Zmiana dotycząca stawki podatku od towarów i usług na usługi dostępu do Internetu wchodzi w życie 1 marca 2005 r. Taki termin wejścia w życie powinien umożliwić operatorom telekomunikacyjnym przestawienie systemów billingowych, a także wywiązanie się przez nich z, określonego w art. 61 ust. 5 ustawy z 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), obowiązku powiadomienia abonentów z wyprzedzeniem co najmniej jednego okresu rozliczeniowego o ewentualnym podwyższeniu cen usług telekomunikacyjnych.

Jak zaznaczono na wstępie, omawiana nowelizacja ma również na celu harmonizację polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r., zmieniającej VI Dyrektywę w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r. unowocześnia i upraszcza funkcjonowanie systemu VAT w kontekście rynku wewnętrznego energii elektrycznej i gazu, w szczególności przez zmianę określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy tych towarów z jednoczesnym wykorzystaniem zasady samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy nabywcą tych towarów jest podatnik. Przed wejściem w życie dyrektywy nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r. do miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gazu i energii elektrycznej miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z VI Dyrektywy, tzn. w przypadku gdy towary były wysyłane lub transportowane, miejscem opodatkowania było miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Dyrektywa nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r. ustanawia dla obrotu gazem oraz energią elektryczną zupełnie nowe zasady ustalania miejsca opodatkowania.

W związku z implementacją tej dyrektywy w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 22 ust. 1 dodano punkty 5 i 6, określające w sposób szczególny miejsce dostawy dla wymienionych towarów.

Zgodnie z dodanymi przepisami miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

• dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podmiotu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze, którego głównym celem nabywania gazu i energii elektrycznej jest odsprzedaż tych towarów w takich systemach i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne (pośrednicy) – miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania;

• dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa wcześniej (niebędący pośrednikiem) – miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.

Należy zauważyć, że ilekroć w ustawie jest mowa o systemie gazowym albo systemie elektroenergetycznym – uznaje się przez to system gazowy albo system elektroenergetyczny w znaczeniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne – Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm. (art. 2 pkt 27a ustawy o podatku od towarów i usług). Z regulacji zawartych w Prawie energetycznym wynika, że system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe albo elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią (art. 3 pkt 23 Prawa energetycznego).

Nowelizacja wprowadziła również nowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług:

1) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych,

2) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

3) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku gdy wymienione usługi są świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

– miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 12–14 ustawy o podatku od towarów i usług).

W pozostałych przypadkach będzie miała zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce właściwe dla świadczącego usługę.

Jednocześnie w związku ze zmianą brzmienia art. 17 ust. 2 i ust. 5 nowelizowanej ustawy, m.in. dla:

a) usług polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych, usług przesyłowych gazu w systemie gazowym i energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz innych usług bezpośrednio związanych z tymi usługami, świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju – w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca,

b) dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju – w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów, o ile jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 tej ustawy (podatnik VAT czynny lub podatnik VAT UE).

Należy dodać, że w związku z tymi regulacjami oraz przepisami art. 12 ust. 1 pkt 9 i art. 13 ust. 4 pkt 9 nowelizowanej ustawy, dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym nie mogą być identyfikowane jako transakcje wewnątrz- wspólnotowe.

Aby wyjaśnić w uproszczeniu te regulacje, należy stwierdzić, iż z przepisów implementowanej dyrektywy wynika, że w przypadku dostawy gazu lub energii elektrycznej pomiędzy podmiotami z różnych krajów, miejscem opodatkowania będzie tylko kraj właściwy dla nabywcy tych towarów (dostawca nie stosuje stawki 0%, jak ma to miejsce w przypadku eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy).

Ponadto, jeśli nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku, tylko o­n będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od tej dostawy, a zatem dostawca nie będzie musiał rejestrować się w kraju właściwym dla nabywcy. Jednak, gdy nabywcą nie będzie zarejestrowany podatnik, to na dostawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia tego podatku, a zatem w tym przypadku zaistnieje obowiązek rejestracji dostawcy w kraju właściwym dla nabywcy jako podatnik.

Obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę oznacza, iż będzie o­n opodatkowywał nabycie przez samonaliczenie podatku. Należny podatek z tytułu nabycia przedmiotowych towarów staje się podatkiem naliczonym, który jest rozliczany za ten sam okres co podatek należny.

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zostało wprowadzone zwolnienie importu gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym (art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) – opodatkowanie tych dostaw będzie traktowane jako nabycie krajowe.

Ponieważ przedmiotowe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju (w przypadku dostaw gazu i energii elektrycznej nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak również eksport), istotna dla dostawców gazu i energii elektrycznej oraz świadczących usługi przesyłowe jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z tymi dostawami i świadczonymi usługami, których miejscem opodatkowania nie będzie terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importowanych lub nabytych towarów i usług związanych z tymi czynnościami, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ponieważ zarówno dostawa gazu i energii elektrycznej, jak i usługi przesyłowe wykonywane na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu, zatem podatnik może odliczyć na ogólnych zasadach również podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, które są związane z takimi usługami, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski.

Należy zauważyć, iż w związku z brakiem możliwości wprowadzenia ustawowych przepisów implementujących dyrektywę Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r. (projekt stosownej ustawy wpłynął do Sejmu 25 listopada 2004 r.) od 1 stycznia 2005 r. (data wejścia w życie powyższej dyrektywy) Minister Finansów, w rozporządzeniu z 23 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 273, poz. 2705), wprowadził rozwiązania umożliwiające otrzymanie efektu podatkowego analogicznego do omówionych zmian (zakres regulacji zawartych w rozporządzeniu musiał opierać się na ustawowych upoważnieniach dla Ministra Finansów).

Takie same rozwiązania jak przedstawione dotyczyły miejsca świadczenia usług polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych oraz usług przesyłowych tych towarów poprzez te systemy, a także innych usług bezpośrednio związanych z wcześniej wymienionymi usługami. Ponadto wprowadzono obniżenie do wysokości 0% stawki podatku dla dostaw gazu w systemie gazowym i energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podmiotów, które na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju lub na terytorium państwa trzeciego posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary, a w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, pod warunkiem niewykazywania tych dostaw odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z dyrektywą nr 2003/92/WE z 7 października 2003 r. wymienione dostawy nie mogą być identyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport towarów. W związku z omawianą nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dniem jej wejścia w życie przestaną obowiązywać regulacje wprowadzone wymienionym rozporządzeniem z 23 grudnia 2004 r.

Ponadto omawianą nowelizacją została zmieniona treść art. 9 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702, z późn. zm.). Przepis ten otrzymał brzmienie:

Powyższa zmiana jest zmianą porządkową, która doprowadza do zgodności tego przepisu z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nowelizacja wchodzi w życie z dniem 1 lutego 2005 r. (poza zmianami dotyczącymi opodatkowania Internetu, które – jak wcześniej zaznaczono – wchodzą w życie 1 marca 2005 r.).

Jerzy Dudziński