Niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych

Inwestycje w obcych obiektach są specyficznym rodzajem środków trwałych. Najczęściej polegają o­ne na dokonaniu prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w wynajmowanych budynkach.

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ze względu na specyfikę inwestycji w obce środki trwałe odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na specjalnych zasadach. Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a także odpowiadającym mu co do treści art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. Inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

2. Inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w art. 16j ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (odpowiednio art.22j ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 klasyfikacji okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.

Wyjątkiem są środki transportu (w tym samochody osobowe), w przypadku których minimalny okres amortyzacji wynosi 30 miesięcy.

Jednak to nie zasady amortyzacji inwestycji w obcych obiektach sprawiają podatnikom najwięcej problemów. Najwięcej kontrowersji budzi sposób postępowania z wartością netto inwestycji, jeśli podatnik nie ma możliwości na całkowitą amortyzację inwestycji. Przykładowo chodzi tu o sytuację kiedy podatnik zawarł umowę najmu budynku na okres 6 lat i w budynku tym dokonał inwestycji o wartości 50 tys. zł. Ponieważ minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat, to w czasie obowiązywania umowy podatnik będzie miał możliwość zaliczyć w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne jedynie 60 proc. wartości inwestycji, czyli 30 tys. zł (roczna stawka amortyzacyjna wynosi 5 tys. zł). Powstaje pytanie, jak należy postąpić z pozostałą wartością inwestycji, czyli 20 tys. zł, która nie będzie mogła zostać zamortyzowana ze względu na zbyt krótki okres obowiązywania umowy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi powodami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto. Wydawać by się mogło, że zasada ta odnosi się także do opisanej sytuacji, kiedy to podatnik nie ma możliwości zamortyzowania całości wartości inwestycji w obcym środku trwałym ze względu na zbyt krótki okres umowy. Jednak w odpowiedziach na indywidualne pytania podatników organy podatkowe kwestionują możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem jest pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 listopada 2004 r. (sygn. BI/005--1048/04). Czytamy w nim m.in.:

„W myśl art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. (...)

Prawo do zwrotu tych nakładów w doktrynie prawa cywilnego zalicza się do praw majątkowych (względnych), jako skutecznych między stronami danego stosunku prawnego (umownego), a występujących w postaci różnego rodzaju wierzytelności. Takim prawem majątkowym jest między innymi wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu. (...)

W przypadku gdy najemca przed rozwiązaniem umowy najmu inwestycji w obcym środku trwałym nie zamortyzował w całości, nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wykorzystuje już nieruchomości w celu osiągnięcia przychodów. Stanowi o tym wprost art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., w myśl którego amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (...).

Należy podkreślić, iż postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności) nie mają w tym przypadku zastosowania, gdyż jak wskazano nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniami o ich zwrot. Nie mogą więc być utożsamiane ze środkami trwałymi (ustawodawca wyraźnie wyróżnił i wymienił w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środki trwałe od określonych oddzielnie w ust. 2 tego przepisu inwestycji w obcym środku trwałym).

W przedmiotowym przypadku odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym więc w razie rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania jej w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. W potocznym bowiem rozumieniu likwidacja oznacza spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usunięcie, zniesienie czegoś. Reasumując – nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo – skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami...”.

Można oczywiście znaleźć argumenty przemawiające za możliwością zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów. Przede wszystkim przepisy podatkowe wyraźnie stanowią, że inwestycje w obcym środku trwałym są „zwane także środkami trwałymi”. Wydaje się więc, że gdyby w związku z zakończeniem umowy najmu dokonać przywrócenia stanu sprzed inwestycji, to można by to uznać za likwidację środka trwałego. Jednocześnie nie byłaby to likwidacja ze względu na utratę przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności gospodarczej (a tylko taki przypadek wyłączony jest z kosztów uzyskania przychodów).

Należy jednak zdawać sobie sprawę, że w przypadku ewentualnej kontroli organy skarbowe najprawdopodobniej zakwestionują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji. Dlatego zdecydowanie bezpieczniejszym rozwiązaniem jest zagwarantowanie sobie w zawieranej umowie zwrotu poniesionych nakładów przez wynajmującego.

Najkorzystniejszym rozwiązaniem wydaje się zagwarantowanie w umowie najmu zwrotu poniesionych nakładów – przynajmniej w części, w jakiej nie będą o­ne mogły podlegać amortyzacji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego. Przepis ten stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczny zapis zawiera art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.

Oznacza to, że w przypadku gdy zwrot będzie niższy bądź równy wartości księgowej, to u najemcy nie powstanie dochód z tego tytułu. Jeśli jednak najemca otrzyma kwotę wyższą niż wartość inwestycji w obcym obiekcie, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, to nadwyżka ponad wartość netto inwestycji będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl