Nieruchomości udostępnione nieodpłatnie

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego też przy wyjaśnianiu tego pojęcia należy posłużyć się przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych (ustawy o własności lokali z 24 czerwca 1994 r. – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn.zm.) stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika, że możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości:

1) nieruchomość gruntową,

2) nieruchomość budynkową – budynki,

3) nieruchomość lokalową – części budynków.

Termin „nieodpłatne udostępnienie” oznacza umowę użyczenia, uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania u obu stron tej czynności powstaje hipotetyczny przychód w takiej samej wysokości. Dla oddającego w używanie jest to kwota stanowiąca równowartość czynszu, który otrzymałby, gdyby została zawarta np. umowa najmu tej nieruchomości. Natomiast dla biorącego w używanie przychodem jest wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci czynszu najmu, którego nie musi płacić.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

W wyroku z 17 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I S.A./Ka 1578/96) NSA stwierdził, że brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że hipotetyczny przychód z nieodpłatnie udostępnionych nieruchomości jest przychodem, który należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przykład

Przepis art. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, który oddał nieruchomość do używania, nie otrzymuje w zamian żadnych świadczeń. Jeżeli strony transakcji ustaliłyby wysokość czynszu w kwocie odbiegającej od cen rynkowych, to przepis ten nie ma zastosowania.

Przychód z udostępnienia nieruchomości można pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Dla podmiotu oddającego nieruchomość do używania kosztami będą – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, w czasie kiedy ta nieruchomość nie była używana przez właściciela.

Przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości nie powstanie w dwóch przypadkach, jeżeli:

1) podatnik udostępni lokal mieszkalny własnym pracownikom, dla których stanowi to nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) nieruchomość będzie udostępniona na wymienione w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. cele społecznie użyteczne.

Pierwsze z powyższych wyłączeń dotyczy sytuacji, gdy podatnik oddaje do używania lokal mieszkalny osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których będzie to nieodpłatne świadczenie opodatkowane.

Stosunek pracy jest stosunkiem prawnym, łączącym pracownika i pracodawcę, regulowanym przez kodeks pracy bądź inne akty prawne. Zgodnie z art. 2 kodeksu pracy pracownikiem pozostającym z pracodawcą w stosunku pracy jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Przykład

Zgodnie z drugim wyłączeniem podatnik nie ma obowiązku ustalania przychodu z tytułu udostępnienia nieruchomości lub jej części do użytku na cele: działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym.

Należy pamiętać, że koszty związane z nieruchomością udostępnioną nieodpłatnie na cele określone w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

U podatnika korzystającego nieodpłatnie z cudzej nieruchomości powstaje przychód w wysokości nieodpłatnego świadczenia, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, lecz wskazał jedynie sposób ustalenia jego wartości.

W wyroku z 29 października 1999 r. (sygn. akt I S.A./Gd 1290/98) NSA wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc nieodpłatnym świadczeniem są te wszystkie zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Wysokość nieodpłatnego świadczenia u podmiotu korzystającego bezpłatnie z nieruchomości określa się w zależności od rodzaju nieruchomości. I tak, w przypadku:

• nieruchomości lokalowej – zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. – wartość przysporzenia majątkowego ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

• innych nieruchomości – zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. – wartość przysporzenia majątkowego ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie realizacji świadczenia.

Podatnik korzystający z nieruchomości ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki związane z tą nieruchomością. Będą to przede wszystkim opłaty związane z mediami – energią elektryczną, cieplną, opłaty za gaz, wodę i usługi telekomunikacyjne.

Nie zawsze bezpłatne korzystanie z cudzej nieruchomości będzie skutkowało powstaniem przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. postanowił, że nieodpłatnych świadczeń nie naliczają:

• zakłady budżetowe,

• gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych,

• spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,

– które otrzymały nieruchomości od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność: naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W wyroku z 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/2004, opubl. [w:] o­nSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 65) NSA stwierdził, że „jeśli fundacja mająca za cel działalność charytatywną otrzyma w nieodpłatne użytkowanie budynek, jego wyposażenie czy choćby nieoprocentowaną pożyczkę, nie musi płacić od tego podatku dochodowego. Żądając tej daniny, organy skarbowe działają niezgodnie z przepisami, a już z pewnością bezpodstawnie interpretują je na niekorzyść fundacji”. W uzasadnieniu sąd wskazał, że „skoro dochód podmiotów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu, gdy pochodzące z niego środki zostały wydatkowane na ściśle wyznaczone przez ustawę cele społeczne, to brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele (np. dobroczynność), mogło wpływać na wysokość opłacanego przez nich podatku dochodowego. Byłoby to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępuje od zasady równości opodatkowania w wypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, a z drugiej strony dopuszcza możliwość opodatkowania w razie wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele.

Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że zakres wydatków mających wpływ na wysokość zwolnienia został określony przez ustawodawcę bardzo szeroko. Obejmował o­n bowiem nie tylko wydatki bezpośrednio poniesione na cele przedstawione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz także wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie określonych podatków (tej ustawy). Niezrozumiałe i nieracjonalne więc byłoby stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia, gdy nabywa za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast gdy uzyska możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów, ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu.

Dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. może być także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli została o­na przeznaczona np. na cele dobroczynne”.

Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl

Maria Dolna-Ciemniakowska

doradca podatkowy