Kiedy usługi marketingowe i doradcze są kosztem firmy

Kontrole podatkowe wnikliwie sprawdzają zakup przez firmę tzw. usług niematerialnych. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy transakcje dokonywane są między podmiotami powiązanymi. Przede wszystkim organy podatkowe nie uznają samej umowy za dowód wykonania usługi. Bardzo ważne jest więc przechowywanie dokumentacji świadczącej, że świadczenie zostało wykonane.

Kolejnym problemem jest moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów. W przypadku umów niematerialnych kluczowe znaczenie będzie miał moment poniesienia wydatku. Potwierdza to pismo Ministerstwa Finansów z 10 czerwca 2002 r. (PB3/GM-8214-127/02) dotyczące korzystania z firm doradczych w trakcie postępowania podatkowego i sądowego. Praktyka jednak wskazuje, że organy skarbowe często kwestionują wydatki związane z prowadzeniem procesu sądowego, w którym strona jest podmiotem pozwanym. Argumentują przy tym, że nie są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, ponieważ mają o­ne na celu minimalizowanie wydatków. Z takimi argumentami nie sposób się zgodzić. Tego rodzaju wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można więc od nich wymagać bezpośredniego związku z przychodem, podobnie jak nie można tego wymagać np. od wydatków na badanie sprawozdania finansowego czy prowadzenie ksiąg rachunkowych. Tym niemniej trzeba wiedzieć, że orzecznictwo w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków związanych z prowadzonym procesem nie jest jednolite.

Innym budzącym wiele sporów rodzajem kosztów są wydatki na cele marketingowe. W takim przypadku kluczowe znaczenie ma właściwe udokumentowanie wykonania umowy. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 25 lutego 2003 r. (sygn. I SA/Ka 117/2002) sąd orzekł, że chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia, np. wskazanie nowego odbiorcy. Warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwracał uwagę na konieczność wykazywania przez podatników związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na marketing a kosztami uzyskania przychodu. Ważne jest także prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków. W wyroku tym NSA wskazał także na konieczność istnienia bezpośredniego związku między wydatkiem na usługi marketingowe a osiąganym przychodem. Jednak w tej kwestii dominuje pogląd, że wystarczające jest działanie w celu osiągnięcia przychodu, tym bardziej że często wpływ działań marketingowych na wielkość przychodu jest trudny do oszacowania liczbowego. Taką wykładnię potwierdza wyrok NSA z 18 maja 2000 r. (sygn. I SA/Gd 647/98). Sąd postanowił w nim, że brak przychodu w związku z tymi wydatkami marketingowymi nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości.

Jeśli chodzi o moment zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów, to przeważa pogląd, że powinny być o­ne ewidencjonowane w momencie poniesienia. Jednak nie jest to jedyna interpretacja – niektóre wyroki NSA (np. dnia 11 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1558/98) nakazują przyporządkowywanie tego rodzaju wydatków do roku osiągnięcia przychodu. W praktyce tylko zwrócenie się z pytaniem do urzędu skarbowego może rozwiać nasze wątpliwości.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że to na podatniku ciąży ciężar dowodu:

• faktu, że dany koszt został poniesiony

• związku między kosztem a przychodem.

Warto przytoczyć wyrok NSA z 17 czerwca 2003 r. (sygn. I SA/Łd 214/2002):

Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług – jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności, zależy od warunków konkretnej sprawy. Kontrowersyjnym problemem są metody dokumentowania kosztów. Nie ma problemu, jeśli dowody spełniają wymagania ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z jej przepisami wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Powstaje jednak pytanie, czy każda wadliwość dowodu księgowego powoduje automatycznie nieuznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu czy też podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody poniesienia kosztu. Orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przeważają jednak wyroki korzystne dla podatników umożliwiające stosowanie dodatkowych środków dowodowych w przypadku wadliwości dowodów księgowych. Wskazuje na to m.in. wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r. (sygn. SA/Kr 313/99). Czytamy w nim m.in., że nie można zgodzić się ze stanowiskiem izby skarbowej, że możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów istnieje tylko wówczas, gdy spełnione są wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Z punktu widzenia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wydatki związane z nabyciem usług marketingowych czy doradczych należy zaliczać do kosztów bieżących okresów. Nie mogą być o­ne aktywowane, ponieważ nie można określić, czy spowodują w przyszłości przychody dla jednostki. A tym bardziej nie można oszacować wysokości tych wpływów. Nie są więc spełnione podstawowe elementy definicji aktywów. Przypomnijmy, że są to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Konrad Piłat