Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej ogranicza prawo podatników do interpretacji? Prawnicy biją na alarm

• Główna linia orzecznicza
• Alternatywne podejście
• Konsekwencje praktyczne rozbieżności w orzecznictwie
• Charakter prawny opinii Szefa KAS
• Wymogi dotyczące uzasadnienia
• Kluczowy dla podatników aspekt kontroli sądowej
• Praktyczne konsekwencje rozbieżności dla podatników

Organy coraz częściej sięgają po przepisy umożliwiające Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wystąpienie o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), aby odmówić wydawania interpretacji indywidualnych. Według publicznie dostępnych informacji w pierwszym półroczu 2023 roku Krajowa Informacja Skarbowa wydała 11,8 tys. interpretacji podatkowych ale aż 2,7 tys. postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz 1,2 tys. odmów wydania interpretacji - wskazuje Robert Nogacki, radca prawny z Kancelaria Prawna Skarbiec i dodaje, że sprawa jest niepokojąca również dlatego, że sądy uznają wiążący charakter opinii Szefa KAS. Do tego samej opinii nie da się zaskarżyć. Mechanizm ten pozbawia podatników pewności prawa i możliwości uzyskania jednoznacznych wyjaśnień dotyczących ich sytuacji podatkowej.

Jak zauważa prawnik, z drugiej strony w orzecznictwie przedstawiany jest także pogląd, na razie mniej popularny, zgodnie z którym taka opinia nie ma wiążącego charakteru. Jednocześnie zdaniem sądów związanie organu wydającego interpretacyjnego, nie przekłada się na takie związanie sądu. Innymi słowy, sąd w konkretnej sprawie, musi dokonać kontroli także opinii Szefa KAS.

Główna linia orzecznicza

Robert Nogacki podkreśla, NSA w wyroku z 10.10.2023 r., III FSK 3236/21 wskazał, że wiążący charakter opinii Szefa KAS można wyprowadzić „z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej." W dalszej części argumentował, że „ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.)."

Według tego stanowiska – zauważa prawnik - skoro właściwym postępowaniem do zabezpieczenia się przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest opinia zabezpieczająca, to jeśli Szef KAS uznał, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie co do unikania opodatkowania, to podatnik powinien właśnie o taką opinię wystąpić, a nie o interpretację indywidualną.

Alternatywne podejście

Odmienne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 13.12.2023 r., II FSK 1065/22, uznając że opinia Szefa KAS nie ma charakteru wiążącego dla Dyrektora KIS. Wyjaśniono także, iż wskazywanie na odrębność postępowania interpretacyjnego oraz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, prowadzi do sytuacji, w której ochrona osoby wnioskującej o interpretacje indywidualną nie jest wystarczająca – tłumaczy radca prawny. 

Sąd zauważył, że „całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20 000 zł - art. 119zc § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej) w zestawieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej."

Konsekwencje praktyczne rozbieżności w orzecznictwie

Jak wskazuje  Robert Nogacki, analiza dwóch wskazanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawnia istotne rozbieżności w kilku kluczowych obszarach.

Charakter prawny opinii Szefa KAS

Fundamentalna różnica dotyczy charakteru prawnego opinii wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Według wyroku II FSK 1065/22, opinia ta nie ma charakteru wiążącego ani dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ani dla sądów administracyjnych. Natomiast w wyroku III FSK 3236/21 sąd uznał, że mimo braku jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, wiążący charakter opinii można wyprowadzić z wykładni systemowej i celowościowej przepisów.

Wymogi dotyczące uzasadnienia

Według wyroku II FSK 1065/22 samo powołanie się na opinię Szefa KAS nie jest wystarczające - organ musi samodzielnie wykazać przesłanki odmowy. Natomiast w świetle wyroku III FSK 3236/21 wystarczające jest odwołanie się w uzasadnieniu do treści opinii Szefa KAS.

Kluczowy dla podatników aspekt kontroli sądowej

Na szczególną uwagę zasługuje kwestia zakresu kontroli sądowej postanowień o odmowie wydania interpretacji. NSA w wyroku II FSK 1065/22 jednoznacznie wskazał, że sąd administracyjny ma obowiązek przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli przesłanek odmowy wydania interpretacji. Kontrola ta nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia istnienia opinii Szefa KAS – zwraca uwagę prawnik. 

Oznacza to, że sąd musi zbadać, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do uznania, że w sprawie występuje "uzasadnione przypuszczenie" możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Co istotne, kontrola sądowa musi obejmować argumentację merytoryczną organu co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku jako potencjalnie służących unikaniu opodatkowania.

Takie stanowisko ma fundamentalne znaczenie dla ochrony praw podatników. Przeciwne podejście, ograniczające kontrolę sądową tylko do aspektów formalnych i opierające się wyłącznie na istnieniu opinii Szefa KAS, czyniłoby tę kontrolę iluzoryczną.

Na co także należy zwrócić uwagę możliwe jest przyjęcie wykładni przepisów, której wynik będzie sprowadzał się do tego, że DKIS jest związany opinią, natomiast sąd administracyjny już nie. Wynika to wprost z wyroku II FSK 1065/22: „niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie”. 

W takim ujęciu DKIS byłby związany opinią Szefa KAS, natomiast sąd administracyjny ma obowiązek dokonać jej kontroli. W pewnym uproszczeniu, ewentualne błędy Szefa KAS mogą przekładać się na uchylenie przez sąd postanowienia DKIS. 

Ten ostatni pogląd jest obecnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Olsztynie, I SA/Ol 384/24, wyrok WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 543/24. Sądy także uchylają takie odmowy wydania interpretacji oparte na takich opiniach Szefa KAS, np. wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 419/24.

Praktyczne konsekwencje rozbieżności dla podatników

W opinii Roberta Nogackiego, w obecnej sytuacji podatnicy stają przed poważnym dylematem. Muszą wybierać między kosztowną opinią zabezpieczającą (20 000 zł) a wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co wiąże z ryzykiem odmowy jej wydania. Pozytywną informacją jest jednak to, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem nawet przyjęcie za prawidłowe poglądu o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, nie skutkuje brakiem możliwości jej kontroli przez sąd administracyjny. 

Istotnym aspektem jest również kwestia przesłanek odmowy wydania interpretacji. Dla zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wystarczające jest samo wystąpienie "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że Szef KAS nie musi aż tak skrupulatnie badać, czy z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie możliwość zastosowania klauzuli GAAR. Wystarczające jest bowiem jedynie uzasadnione przypuszczenie, co może przełożyć się na to, że w wielu sprawach klauzula nie mogłaby być zastosowana, a podatnik wciąż nie będzie mógł uzyskać ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej. 

W praktyce organ może odmówić wydania interpretacji już na podstawie wstępnej analizy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o ile dostrzeże w nim elementy potencjalnie wskazujące na sztuczność działania lub możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Na marginesie warto dodać jedną istotną kwestię, a mianowicie w przypadku ewentualnego postępowania z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 14na Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie ma waloru ochronnego. Nawet uzyskanie pozytywnej dla wnioskodawcy interpretacji nie chroni przed postepowaniem klauzulowym i w konsekwencji określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem tzw. czynności abuzywnych, czyli niedozwolonych z perspektywy art. 119a.