VAT od taksy notarialnej źle naliczany. Obywatele płacą za dużo - zyskują notariusze i budżet państwa. RPO apeluje o zmiany

• VAT od taksy notarialnej – od ponad 28 lat notariusze źle obliczają podatek
• RPO pisze kolejny raz do ministra sprawiedliwości i przewodniczących parlamentarnych komisji praw człowieka
• Poprzedni rząd stosował „spychologię”. Obywatele cały czas tracą pieniądze – zyskują notariusze i budżet państwa
• Niebezpieczne analogie w prawie podatkowym
• VAT od taksy notarialnej. Argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich
• Podobny problem z VAT był u komorników. Został rozwiązany dzięki uchwale Sądu Najwyższego i zmianom prawa

VAT od taksy notarialnej – od ponad 28 lat notariusze źle obliczają podatek

O tym, że Nie można doliczyć VAT do taksy notarialnej informowaliśmy (jako jedni z pierwszych) już w 2007 roku. Potem na infor.pl ukazały się w tej sprawie następujące artykuły:
Taksa notarialna a VAT – podatek zawarty w wynagrodzeniu notariusza – w 2019 roku,
VAT od taksy notarialnej - RPO dostrzega błędną praktykę notariuszy – w maju 2021 r.,
Taksa notarialna a VAT - Rzecznik Praw Obywatelskich pyta Ministra Finansów – w listopadzie 2021 r.,
VAT od wynagrodzenia notariuszy - RPO pisze do ministra sprawiedliwości – w maju 2022 r.,
VAT od taksy notarialnej - wyjaśnienia Ministerstwa Sprawiedliwości – w styczniu 2023 r.,
VAT od taksy notarialnej - RPO apeluje do posłów i senatorów o zmianę przepisów – w lutym 2023 r.

Od początku pisaliśmy w tej sprawie do Ministerstwa Finansów, które z jednej strony zgadzało się, że nie można doliczać VAT do taksy notarialnej ale z drugiej strony nie podejmowało żadnych działań legislacyjnych ani kontrolnych w tej kwestii. A nieprawidłowa praktyka doliczania VAT do taksy notarialnej jest powszechna.

W odpowiedzi na pismo RPO z 15 listopada 2021 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wyjaśnieniach udzielonych portalowi Infor.pl, w którym wskazano, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1473, ze zm.), wydane na podstawie art. 5 § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1799) nie pozwala na jakąkolwiek możliwość podwyższania przez notariuszy maksymalnych stawek taksy notarialnej o podatek VAT, co oznacza, iż podatek ten jest już zawarty w podanej przez notariusza cenie. 

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że dokonywana przez organy podatkowe weryfikacja sposobu naliczania podatku VAT w odniesieniu do wynagrodzeń za wykonane usługi notarialne doprowadziła zasadniczo do wniosku, że podatek ten jest doliczany do kwoty taksy. Ponadto uzyskano informację, że w przeważającej większości notariusze przy transakcjach o wyższej wartości nie stosują maksymalnych stawek taksy notarialnej, przez co pobierane przez nich opłaty wraz z doliczonym VAT nie przekraczają maksymalnych stawek. Ministerstwo Finansów zauważyło również, że przepisy regulują wyłącznie sposób obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. A - jak wskazało MF - podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonanych czynności notarialnych, generalnie, jest pobrane wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku VAT.

RPO pisze kolejny raz do ministra sprawiedliwości i przewodniczących parlamentarnych komisji praw człowieka

Czy rząd Donalda Tuska, nowa koalicja rządowa, Sejm X kadencji dostrzegą i załatwią ten problem? Na to liczy RPO, który sprawy na szczęście nie zaniechał (mimo kilku lat bezskutecznych działań) i skierował 29 lutego 2024 r. swoje wystąpienie w tej sprawie (znak: V.511.612.2020.KB) do Adama Bodnara, ministra sprawiedliwości. Wystąpienie to zostało też przez Rzecznika Marcina Wiącka skierowane również do wiadomości:
- posłanki Kamili Gasiuk – Pihowicz, Przewodniczącej Komisji Sprawiedliwości i Praw Człowieka w Sejmie RP oraz

- senatora Marcina Karpińskiego, Przewodniczącego Komisji Praw Człowieka i Praworządności w Senacie RP.

W swoim wystąpieniu RPO przypomniał, że problematyka doliczania przez notariuszy podatku od towarów i usług do taksy notarialnej była przedmiotem licznych wystąpień Rzecznika Praw Obywatelskich VII i VIII kadencji – do Ministra Finansów, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Krajowej Rady Notarialnej oraz komisji sejmowych i senackich. Niestety kwestia ta – mimo sygnalizowanych przez Rzecznika wątpliwości – nie została do chwili obecnej rozwiązana.

Rzecznik wskazał, że zdaniem Prezesa Krajowej Rady Notarialnej (wyrażonym w piśmie z dnia 12 października 2021 r. Prezesa KRN do RPO) stosowana przez notariuszy praktyka doliczania do wynagrodzenia podatku od towarów i usług trwa nieprzerwanie od 28 lat i ma swoje umocowanie w obowiązujących w tym zakresie regulacjach. Prezes KRN zauważył też, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 5 § 3 ustawy z dnia 14 listopada 1991 r. Prawo o notariacie nie uprawnia Ministra Sprawiedliwości do ustalenia maksymalnej stawki taksy notarialnej, w której znajduje się podatek od towarów i usług.

Poprzedni rząd stosował „spychologię”. Obywatele cały czas tracą pieniądze – zyskują notariusze i budżet państwa

Ale Minister Finansów z kolei prezentował w 2021 i 2022 roku w pismach do RPO i Rzecznika MŚP stanowisko, że przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej, wydane na podstawie art. 5 § 3 Prawa o notariacie, nie pozwalają na jakąkolwiek możliwość podwyższania przez notariuszy maksymalnych stawek taksy notarialnej o podatek VAT, co oznacza, iż podatek ten jest już zawarty w podanej przez notariusza cenie.

Zdaniem Ministra Finansów nie jest możliwe rozwiązanie kwestii wynagrodzenia notariuszy w drodze podjęcia prac legislacyjnych w przepisach o podatku VAT. Decyzja o sposobie uregulowania wynagrodzenia notariuszy należy do Ministra Sprawiedliwości.

Dlatego też Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się także Ministra Sprawiedliwości z prośbą o zajęcie stanowiska. 

W piśmie Sekretarza Stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości Marcina Warchoła do RPO z 5 stycznia 2023 r. Minister Sprawiedliwości zauważył pewną niesprawiedliwość dotychczasowych uregulowań podatkowych w omawianej materii taksy notarialnej. Ale Minister Sprawiedliwości uznał, że wykładnia systemowa pozwala na przyjęcie, iż wynagrodzenie notariusza (analogicznie jak wynagrodzenie syndyka), radcy prawnego czy adwokata, określone zostało jako wynagrodzenie „netto” – czyli należy do niego doliczyć podatek VAT. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości wątpliwości dotyczące sposobu obliczania wynagrodzenia przez notariuszy są elementem systemu podatkowego i jako takie powinny stanowić ewentualny przedmiot prac legislacyjnych lub interpretacji ogólnej Ministra Finansów. 

Zatem do tej pory mieliśmy do czynienia z klasyczną „spychologią” MF odsyłał w kwestii zmian legislacyjnych do resortu sprawiedliwości i na odwrót. 

Czy rząd Donalda Tuska i nowa koalicja rządowa załatwią wreszcie tę sprawę?

Niebezpieczne analogie w prawie podatkowym

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że w wyżej cytowanym piśmie ze stycznia 2023 r. Minister Sprawiedliwości nie wskazał wyraźnej podstawy prawnej doliczania podatku VAT do taksy, informując, że wynika ona z obowiązku wyinterpretowanego w oparciu o poglądy zaprezentowane przez Sąd Najwyższy - m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2022 r. sygn. III CZP 37/22. W tej uchwale Sąd Najwyższy dopuścił możliwość wykładni rozszerzającej per analogiam, jeśli jest to uzasadnione względami systemowymi i sprawiedliwościowymi oraz istnieniem luki prawnej i „doliczania” do stawki wynagrodzenia kwoty podatku VAT.

Zdaniem RPO ten pogląd budzi daleko idące wątpliwości, choćby z uwagi na konstytucyjne standardy wyznaczania władztwa podatkowego i nakładania danin. Rzecznik zwraca uwagę, że w nauce prawa konstytucyjnego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wymaga wyraźnej podstawy ustawowej (art. 84 w zw. art. 217 Konstytucji RP).

Rzecznik wskazał też, że na gruncie prawa podatkowego brak jest generalnej reguły dopuszczającej stosowanie analogii. Zasada ta ma zastosowanie nie tylko do podmiotu i przedmiotu opodatkowania, lecz także do metod wymiaru.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPK6/01, przez analogię „nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (…)”.

VAT od taksy notarialnej. Argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich

W cytowanym wyżej piśmie do Ministra Sprawiedliwości RPO wskazał, że z przepisów regulujących maksymalne stawki taksy notarialnej oraz podatek od towarów i usług nie wynika jednoznacznie, czy przy umownym ustaleniu wynagrodzenia uwzględnia się należny od tego wynagrodzenia podatek od towarów i usług (VAT), czy też ustalone wynagrodzenie podlega podwyższeniu o ten podatek.

Wynika to z faktu, że ówczesne rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 33, poz. 146) wydane zostało przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), która to ustawa wprowadziła w Polsce podatek od towarów i usług.

Doniosłość skutków prawnych związanych z czynnościami notarialnymi sprawiła, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności.

Zdaniem RPO, można zatem uznać, że przyjęte przez prawodawcę maksymalne stawki taksy miały mieć w jego zamierzeniu charakter gwarancyjny - tzn. nie przekraczać z góry ustalonej kwoty. Dlatego obciążenie osoby korzystającej z usług notariusza dodatkowym świadczeniem publicznoprawnym wymaga – zdaniem RPO –ustawowej podstawy obowiązku spełnienia tego świadczenia przez niego, a nie przez podmiot, który świadczy usługi, za które osoba ta obowiązana jest zapłacić.

Rzecznik zasadnie zauważył, że podwyższenie wynagrodzenia notariuszy za wykonane czynności notarialne o należny podatek VAT oznacza faktyczne podwyższenie kosztów czynności notarialnych, zwłaszcza dla podmiotów niebędących podatnikami VAT lub podatników VAT, którym nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT w związku z prowadzoną działalnością.

Rzecznik argumentuje też, że uczestnicy obrotu prawnego nie mogą w sytuacjach, w których niezbędny jest udział notariusza (np. poświadczenia notarialne, sporządzanie wypisów, odpisów i wyciągów dokumentów etc.) podjąć decyzji o wyborze innych alternatywnych sposobów osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych. Taka możliwość istnieje w przypadku konieczności skorzystania z pomocy prawnej i wyboru radcy prawnego lub adwokata. Opłaty za czynności adwokatów czy radów prawnych określane są w ramach umowy zawartej w z klientem. Osoba zainteresowana skorzystania z pomocy prawnej ma zatem możliwość wyboru tańszych usług lub negocjowania ceny, w odróżnieniu do sytuacji, w której zobligowania jest do skorzystania z usług notariusza – wówczas takie możliwości praktycznie nie istnieją. Notariusze w podanych przez siebie cennikach podają zazwyczaj maksymalne stawki taksy.

Profesor Wiącek wskazał także, że na sposób ustalenia wynagrodzenia notariusza ma wpływ jego status, który był przedmiotem wielu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r. (sygn. K 49/01) Trybunał wskazał, że „notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości”. Ponadto analiza Prawa o notariacie pozwala odnotować liczne podobieństwa pomiędzy statusem prawnym komornika i notariusza, odbiegającym konstrukcyjnie od modelu wolnego zawodu adwokata i radcy prawnego (zob. wyrok z 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01; 26 marca 2008 r., sygn. K 4/07). Zarówno komornik, jak i notariusz (art. 5 § 1 Prawa o notariacie) prowadzą działalność na własny rachunek, a wysokość ich wynagrodzenia jest normatywnie uregulowana. 

Zdaniem RPO trudno zatem zgodzić się z oceną, że notariusz jest głównie przedsiębiorcą skoro Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przewagę elementu publicznoprawnego uznając, że notariusz jako przedsiębiorca wykonujący powierzone mu zadania państwa pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości.

Uznanie, że działania podejmowane przez komorników oraz notariuszy stanowią formę realizowania powierzonej im władzy publicznej pozwala konkluzję, że zasady ustalania ich wynagrodzeń (regulowanych normatywnie) i poboru podatku VAT nie powinny budzić żadnych wątpliwości prawnych.

Podobny problem z VAT był u komorników. Został rozwiązany dzięki uchwale Sądu Najwyższego i zmianom prawa

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że kwestia podwyższania opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika, stanowiącej jego wynagrodzenie, o należny podatek VAT była przedmiotem licznych problemów interpretacyjnych, które ostatecznie zostały rozstrzygnięte uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. III CZP 97/16. W uchwale tej Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przyjęta w polskim prawie konstytucyjna zasada wymagająca ustawowej podstawy obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w połączeniu z regułą wyprowadzoną z art. 29 a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że podatek od towarów i usług jest wliczony do należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę, powoduje, iż doliczenie podatku do opłaty egzekucyjnej nie jest dopuszczalne bez wyraźnego upoważnienia w przepisie rangi ustawowej. Sąd Najwyższy wskazał również, że obliczenie należnego podatku metodą "od stu" wymagałoby zmiany przepisów, polegającej na zastrzeżeniu w nich takiej możliwości, analogicznie jak w odniesieniu do wynagrodzeń pobieranych przez adwokatów czy radców prawnych.

Sąd Najwyższy przesądził zatem, że niezamieszczenie w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji wzmianki o możliwości doliczenia podatku od towarów i usług do opłaty egzekucyjnej powoduje, że opłatę tę – na podstawie art. 29 a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – należy traktować jako należność brutto, zawierającą już podatek VAT.

Zasada wyrażona przez Sąd Najwyższy znalazła następnie swoje odzwierciedlenie w art. 20 ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. poz. 770 ze zm.). Zgodnie z tym uregulowaniem, opłata egzekucyjna ustalona zgodnie z przepisami ustawy nie podlega podwyższeniu o jakiekolwiek dodatkowe należności (w tym podatek VAT).

Rzecznik zauważył także, że do sprawy naliczania VAT od usług komorników odniósł się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 kwietnia 2019 r. sygn. C- 214/18 stwierdzając, że przepisy dyrektywy VAT oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych.

Choć wyrok ten dotyczy możliwości doliczania podatku VAT do opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika to można go uznać za wskazówkę interpretacyjną pomocną w rozstrzygnięciu przedstawionego problemu.

Rzecznik podsumował, że w świetle wyżej wskazanych argumentów  jednoznacznego stanowiska Ministerstwa Finansów, wątpliwości odnośnie do braku wyraźnej podstawy prawnej do doliczania podatku VAT do wynagrodzenia notariusza, zdają się być w pełni uzasadnione. Zdaniem RPO wymaga to niezwłocznej reakcji ustawodawcy w celu doprecyzowanie tej materii.
Wobec powyższego, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich, prof. Marcin Wiącek zwrócił się ministra sprawiedliwości o zajęcie stanowiska w tej sprawie.

Oprac. Paweł Huczko