Podatek od spadków i darowizn: NSA wydał kluczową uchwałę

• NSA zabrał głos w sprawie podatku od spadku
• Nabycie spadku i odwołanie
• Są trzy rozbieżne linie orzecznicze
• Konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - stanowisko RPO

NSA zabrał głos w sprawie podatku od spadku

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich, w dniu 26 maja 2025 r. podjął korzystną dla obywateli uchwałę (sygn. akt  III FPS 2/25). NSA stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (5-letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn). Uchwałę podjęto jednogłośnie.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA odwołał się do korzystnej dla podatników linii orzeczniczej, zgodnie z którą regulacja z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku  od spadków i darowizn. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. 

W związku z powyższym, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, które następuje na skutek uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Dlatego też, nie znajdzie zastosowania 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej. Oznacza, to, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powinna zostać doręczona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 

Natomiast na podstawie aktualnego brzmienia regulacji  nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków  i darowizn odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) miałby nakładać na obywatela w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego (SD-3), w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku złożenia zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym, NSA podzielił stanowisko procesowe prezentowane w tej sprawie przez RPO.

Nabycie spadku i odwołanie

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się na kanwie sprawy indywidualnej. Postanowieniem z 30 października 2018 r. sąd rejonowy stwierdził,  że spadek po zmarłym ojcu, na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabył w całości jego syn. Następnie sąd zawiadomił organ podatkowy o tym, kto został w tej sprawie spadkobiercą. Organ wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego (SD-3), a następnie decyzją z 2 stycznia 2023 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku  od spadków i darowizn. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym m.in. zarzucił, że decyzja ustalająca została wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. 

Organ drugiej instancji utrzymał w mocy niekorzystne dla obywatela rozstrzygnięcie. Natomiast WSA w Łodzi wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 408/23) uchylił decyzje organów obu instancji. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.  

NSA w postanowieniu z 5 marca 2025 r. (sygn. akt III FSK 1588/23) uznał, że na tle rozpoznawanej sprawy indywidualnej podatnika ujawniło się następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinno zostać rozstrzygnięcie przez skład siedmiu sędziów NSA: „Czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy  o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej?”

Są trzy rozbieżne linie orzecznicze

W przedmiotowej sprawie analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowisk prezentowanych w doktrynie doprowadziła do konkluzji, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy  o podatku od spadków i darowizn w relacji z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, jest różnie interpretowany.

Pierwszy nurt orzeczniczy, korzystny dla podatników zakłada, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powinna zostać doręczona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 

Według drugiej linii orzeczniczej aprobowanej przez organy podatkowe, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Tym samym, wywodzi się, że skoro podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, wynikającym z sądowego stwierdzenia nabycia spadku, organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu wskazuje się, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast trzecia koncepcja orzecznicza zakłada, że w sytuacji, gdy nie wygaśnie prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego (tj. w momencie przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), nie ma potrzeby analizowania powtórnego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem podatnik nie złoży w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że zastosowanie znajdzie termin wynikający z art. 68 § 2 pkt 1Ordynacji podatkowej, a więc termin 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (przyjęcie spadku). 

Konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - stanowisko RPO

Rzecznik podzielił pogląd ukształtowany przez dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazującą, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Rzecznika ramy prawne wyznaczające zakres analizowanego zagadnienia nastręczają istotnych i poważnych wątpliwości. W przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny relacji pomiędzy zasadą powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) względem konstrukcji obowiązku podatkowego jako skutku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Konstatacja co do wadliwości legislacyjnej ww. przepisów uzasadnia możliwość przyjęcia prokonstytucyjnej i korzystnej dla podatników wykładni spornej regulacji.

Skoro przesłankami powstania „odnowionego” obowiązku podatkowego jest niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz okoliczność stwierdzenia pismem, to na tej podstawie można wywodzić, że podatnik nie ma obowiązku ponownego składania zeznania podatkowego. Wówczas stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie „zastępuje” zeznanie podatkowe. Możliwość zrównania w skutkach form zgłoszenia nabycia pismem uzasadnia się tym, że ujawnione zostają organowi podatkowemu okoliczności istotne do ustalenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że organy mogą uzyskać informacje na temat zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, niezależnie od aktywności podatnika. Stąd też wywodzi się, że organy podatkowe mogą w terminie 3 lat podjąć stosowne działania w celu wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W obecnie obowiązującym stanie prawnym sądy i komornicy sądowi obowiązani są sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej). Notariusze również obowiązani są do przekazywania informacji o sporządzonym akcie notarialnym obejmującym czynności prawne, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także o zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia, zarejestrowanym europejskim poświadczeniu spadkowym (art. 84a § 1 pkt 1 b, pkt 2-3 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Rzecznika w sytuacji, gdy bezspornie mamy do czynienia z niejasną regulacją  (o czym świadczy ukształtowanie się w judykaturze aż trzech linii orzeczniczych), nie można wymagać od podatnika, aby to on poniósł negatywne konsekwencje dysfunkcjonalności systemowej omawianych ram prawnych. Dlatego też, nie można zaaprobować takiej interpretacji spornych przepisów, która nakłada na obywatela w zasadzie ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, regulującego powstanie obowiązku podatkowego, właśnie w razie niezłożenia zeznania podatkowego i skutkuje wydłużeniem do 5 lat terminu na doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Ponadto zdaniem Rzecznika w omawianej sprawie zaistniały podstawy do odwołania się do zasady in dubio pro triburtario, a więc zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepisy zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn zostały wadliwie sformułowane i nie były zmieniane w tym zakresie od wielu lat, pomimo tego, że problem dotyczący charakteru obowiązku podatkowego unormowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn od dawna jest źródłem nieustających sporów pomiędzy podatnikami a organami. Obywatele w oparciu o treść aktualnie obowiązujących przepisów nie mogą w sposób pewny określić swojej sytuacji prawno-podatkowej, zwłaszcza w odniesieniu do konieczności ponownego złożenia zeznania podatkowego, która finalnie ma wpływ na długość terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. 

Zdaniem Rzecznika okoliczność ta w świetle występowania realnych wątpliwości interpretacyjnych zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, nie powinna zostać rozstrzygnięta na niekorzyść podatników. Innymi słowy, wobec istnienia mankamentów legislacyjnych wynikających z niedoprecyzowania przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązków spoczywających na podatnikach podatku od spadków i darowizn, nie można zaakceptować wykładni, która w istocie zmierza do wydłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, podatnik ma prawo liczyć na to, że długość terminu przedawnienia będzie precyzyjnie dookreślona i nie będzie wydłużana przez państwo, a on sam nie będzie tkwił w stanie niepewności co do swojej sytuacji przez bliżej nieokreślony czas. V.511.305.2025