Skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki

• Pożyczki dla spółki jako forma dofinansowania spółki.
• Przychód z tytułu objęcia udziałów za wkład w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki
• Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za aport wierzytelności z tytułu pożyczki
• Rozbieżność wykładni przepisu dotyczącego kosztów
• Reasumpcja

Pożyczki dla spółki jako forma dofinansowania spółki.

W obrocie gospodarczym powszechnym sposobem dokapitalizowania Spółki jest udzielanie pożyczki przez jej wspólników. W sytuacji gdy wspólnik posiada wierzytelność względem Spółki możliwe jest dokonanie konwersji wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki na kapitał zakładowy. Oznacza to wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce, w formie wkładu niepieniężnego (aportu), na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Tego rodzaju operacje poprawiają bilans spółki poprzez zmniejszenie jej zadłużenia. Przy tego rodzaju działaniach należy mieć na względzie konsekwencje w podatku dochodowym dla wspólnika (pożyczkodawcy) otrzymującego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Przychód z tytułu objęcia udziałów za wkład w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki

Objęcie udziałów przez wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej powoduje powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT,  wartość wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód wspólnika.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za aport wierzytelności z tytułu pożyczki

Z uwagi na powstanie przychodu po stronie wspólnika, od razu pojawia się pytanie o możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Zgodnie z art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 PIT kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny są faktycznie poniesione i niezaliczone wcześniej w poczet kosztów wydatki na wytworzenie lub nabycie wnoszonego do spółki składnika majątku. Takie brzmienie przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.

Do końca 31 grudnia 2014 r. ustawodawca wskazywał, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny były jedynie wydatki poniesione na nabycie, bez wydatków poniesionych na wytworzenie. Powodowało to skrajnie niekorzystne dla podatnika stanowisko organów oraz sądów administracyjnych wedle którego ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Zobacz również: Działalność gospodarcza

Wskazywano przy tym, iż pod pojęciem " nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu, nie zaś wytworzony we własnym zakresie. Tym samym wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. (Np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 listopada 2017 r. I SA/Ke 486/17, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. II FSK 1993/15,)

---

Natomiast wraz ze zmianą treści przepisu od 1 stycznia 2015 r., istniej korzystna dla podatników linia interpretacyjna zgodnie z którą wartość pożyczki (własnej wspólnika dla spółki) stanowiła koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie organy przyznają, iż w celu wytworzenia wierzytelności o zwrot pożyczki, pożyczkodawca ponosi realny wydatek kosztem własnego majątku w wysokości wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z fizycznym przepływem środków pieniężnych z rachunku pożyczkodawcy na rachunek pożyczkobiorcy.

Nie ma natomiast żadnych podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia „wytworzenia”, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, poprzez odniesienie go jedynie do samodzielnego wytworzenia składnika majątku oraz uznania, że wierzytelności własnej nie można wytworzyć. Na takim stanowisku stanęła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 21 grudnia 2016 r (sygn. 2461-IBPB1-3.4510.981.2016.2.TS.) oraz z 31 sierpnia 2016 r (sygn. IBPB-12/4510-744/16-1/AK.) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 15 kwietnia 2016 r.IPPB2/4511-94/16-2/MK1.

Rozbieżność wykładni przepisu dotyczącego kosztów

Na tle omawianego przepisu istnieje również niekorzystne dla podatników stanowisko. Zakłada ono, iż udzielnie pożyczek, kredytów i innych form finansowania, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można uznać proces wytwarzania (produkcji). Do powstania wierzytelności m.in. z tytułu pożyczki, niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę. Stąd skoro składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę to nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek, kredytów i innych form finansowania stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. (por. Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 21 stycznia 2016 r., sygn. akt IPPB3/4510-896/15-2/DP).

Reasumpcja

Konkludując pomimo, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. pojawiła się korzystna dla podatników nowelizacja art. z art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 PIT pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu kwotę udzielonej pożyczki spółce kapitałowej.  Pomimo nowelizacji organy podatkowe nadal różnie wykładają ww. przepis w odniesieniu do udzielonych spółce pożyczek przy wnoszeniu wierzytelności z tytułu pożyczki własnej w formie aportu do spółki kapitałowej. Zatem przy planowaniu ww. procesu warto przemyśleć dostępne rozwiązania na gruncie kodeksu spółek handlowych.

Autorzy: 

Mec. Tomasz Wojdal - KRS Kancelaria 

Apl. Maciej Bzdurski - KRS Kancelaria