Bitcoin - jeszcze kryptowaluta czy już waluta?

W pierwszej kolejności, aby wprowadzić w temat garść informacji o samym bitcoin (BTC). BTC potocznie uważany jest za kryptowalutę czyli wirtualny pieniądz. Jego bezpieczeństwo (przekładające się na pewność obrotu) jest zapewniane jest poprzez skomplikowany system weryfikacji zapisów dokonywanych transakcji przez wszystkich uczestników sieci za pomocą, której rozliczany jest BTC oraz zaawansowaną kryptografię. Najprościej mówiąc zaufanie użytkowników do BTC wynika z rozproszonego charakteru sieci – każda transakcja jest zapisywana w ramach tzw. łańcucha bloków u każdego uczestnika sieci (na potrzeby dalszej analizy pominiemy szczegóły techniczne). Tym samym sfałszowanie transakcji BTC jest praktycznie niemożliwe z uwagi na to, że jej zapis jest powielony w wielu miejscach.

Nie można też nie wspomnieć o anonimowości transakcji dokonywanych za pośrednictwem portfeli zawierających BTC oraz wspomnianej na początku artykułu spektakularnej i właściwie już obecnie spekulacyjnej wartości BTC. Mając na uwadze, iż obecna rynkowa wartość wygenerowanych jak dotąd BTC wynosi około 137 miliardów dolarów transakcje dotyczące BTC nie są już wyłączenie zagadnieniem grupy inwestujących w nie osób ale coraz poważniejszym wyzwaniem dla rządów poszczególnych państw.

Status prawny BTC w poszczególnych krajach

Przechodząc do kwestii statusu prawnego BTC trzeba wskazać, że istotnie różni się on w poszczególnych krajach – od uznania ich za środek płatniczy po całkowity zakaz rozliczania transakcji za jego pośrednictwem. Generalnie większość państw nie podejmuje decyzji o uznaniu BTC lub obrotu nimi za nielegalne tolerując jego wykorzystywanie. Raczej wyjątkiem są bezpośrednie zakazy. Sam charakter prawny BTC w różnych krajach wykazuje się dużym zniuansowaniem.

Zaczynając od Japonii (jako przykładu najdalej idącej regulacji), można wskazać na szybką ewolucję podejścia regulatorów japońskich do BTC. Poczynając od uznania BTC za środek płatniczy (ale jeszcze wtedy nie jako walutę) wprowadzoną ustawie o usługach płatniczych z 25 maja 2016 roku, aż po przyjęcie w kwietniu bieżącego roku nowych przepisów w pełni rozpoznających BTC jako prawny środek płatniczy. Co więcej Japoński Bank centralny rozpoczął prace nad stworzeniem własnej waluty cyfrowej, której robocza nazwa to J-Coin.

Japońskie podejście bardzo mocno kontrastuje z kolei z wydarzeniami w Chinach, które w wrześniu bieżącego roku zakazały dokonywania ofert kryptowalut (ICOs). Pozostając jeszcze na kontynencie azjatyckim warto wskazać na Bangladesz czy Nepal, które wprowadzając odpowiednie przepisy dokonały penalizacji obrotu BTC. W Bangladeszu używanie BTC jest obecnie traktowane jako naruszenie przepisów o praniu brudnych pieniędzy oraz zagrożone karą pozbawienia wolności do lat 12[1], natomiast w Nepalu po wprowadzeniu zmian do odpowiednich regulacji AML w kwietniu tego roku zakazujących obrotu BTC kilka dni temu doszło do pierwszych zatrzymań osób dokonujących takich czynności.[2]

Z kolei w Indiach dużym echem odbiło się przekazanie w listopadzie bieżącego roku przez Sąd Najwyższy Indii petycji dotyczącej żądania uregulowania statusu BTC w Indiach. Petycja złożona przez adwokata Dwaipayan Bhowmick została przez Sąd Najwyższy przekazana Ministrowi Finansów, Ministrowi Sprawiedliwości, bankowi centralnemu (RBI) oraz regulatorowi rynków finansowych (SEBI). Uwagę Sądu Najwyższego zwróciła podnoszona w petycji gwałtownie rosnąca liczba zarówno transakcji jak i otwieranych portfeli, w których obywatele indyjscy zapisują BTC (szacuje się że obecnie BTC w różnej wysokości posiada około 50.000 Indyjczyków). Ponadto Sąd Najwyższy wskazał, że wprowadzenie nowych regulacji jest zasadne z uwagi na to że w obecnym stanie prawnym BTC nie jest ani walutą, środkiem pieniężnym ani też towarem czy papierem wartościowym. Kluczowym argumentem była też konkluzja, wskazująca że dalsze opóźnianie uregulowania BTC może zagrozić niezależności finansowej państwa głównie ze względu na całkowitą anonimowość stron dokonujących transakcji w oparciu o BTC.[3]

Zobacz również: Zarobki w Polsce

Wracając do Europy trzeba wskazać, że jak dotąd żaden z krajów europejskich nie zakazał obrotu BTC, natomiast wiele z nich w mniej lub bardziej bezpośredni sposób rozpoznało je jako istotne zagadnienie, do którego trzeba się odnieść z uwagi chociażby lawinowy wzrost dokonywanych transakcji opartych na BTC. Jedynie tytułem przykładu można wskazać stanowisko nadzorów finansowych czy też banków centralnych w Danii[4], na Litwie[5], Francji[6], oraz na naszym gruncie – Komisji Nadzoru Finansowego oraz Narodowego Banku Polskiego[7].

W tym kontekście ostatnie działania polskich organów skarbowych o których poniżej mogą być traktowane jako istotny krok w kierunku precyzyjnego uregulowania BTC w Polsce

Zasady opodatkowania BTC w Polsce

Opodatkowanie obrotu BTC budzi szereg kontrowersji na gruncie prawa podatkowego ze względu na brak szczegółowych regulacji odnoszących się do tych kwestii. Można śmiało powiedzieć, że jest to jeden z tych przykładów, gdzie regulacje prawne, w tym podatkowe, nie nadążają za rzeczywistością gospodarczą. Niemniej jednak, na przestrzeni ostatnich paru lat kwestia ta była przedmiotem szeregu publikacji i interpretacji organów podatkowych. Można więc przyjąć, że ukształtowała się pewna praktyka w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzeń, których przedmiotem są BTC. Podsumowując tę praktykę, należy wskazać na niektóre wynikające z niej zasady.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży zakupionych BTC będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa o PDOFiz"). [8] Konsekwencją uzyskiwania przychodu z praw majątkowych jest spoczywający na sprzedającym obowiązek wykazania tegoż przychodu (kosztów i dochodu, straty) w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód ze zbycia BTC i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustwa o PDOFiz, czyli w zależności od sumy łącznych dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym – przy uwzględnieniu pierwszego lub drugiego progu podatkowego tj. 18% i 32%. W trakcie roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.[9]

Redakcja poleca: VAT 2018. Komentarz (książka)

Z kolei jeżeli sprzedaż BTC odbywa się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 Ustawy o PDOFiz i nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy (tj. przedmiotowa sprzedaż w myśl regulacji Ustawy o PDOFiz jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), uznać należy, że uzyskany przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować stawkami progresywnymi 18%-32% lub stawką liniową 19% w zależności od wyboru podatnika.[10]

Odnośnie podatku VAT, punktem zwrotnym w podejściu organów podatkowych do kwestii opodatkowania tym podatkiem obrotu BTC był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie Skatteverket/David Hedqvist[11], w którym TSUE stwierdził, że zwolnienie z VAT przewidziane art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT[12] obejmuje również świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty BTC i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Powyższe stanowisko TSUE jest stosowane obecnie przez organy podatkowe, które wcześniej odmawiały zastosowania zwolnienia do tego typu usług. W obecnych interpretacjach organy podatkowe stoją na stanowisku, iż do obrotu BTC ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT")[13] odnoszące się do transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.[14]

Charakter prawny BTC w świetle stanowiska organów podatkowych

Powyższe konkluzje dotyczące podatkowych aspektów obrotu BTC mają drugorzędne znaczenie w kontekście pytania czym obecnie są BTC. Nie bez przyczyny jednak przywołana została sfera podatkowa, gdyż niejednokrotnie torowała ona drogę rozwiązaniom, czy też instrumentom budzącym wątpliwości na gruncie prawnym.

Praktyka podatkowa poparta szeregiem interpretacji organów podatkowych kilka lat temu usankcjonowała nabycie przedsiębiorstwa w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki. Mechanizm ten budził sprzeciwy prawników, w związku z tym, że likwidacja zakłada co do zasady zakończenie interesów likwidowanej spółki, a zatem ustanie bytu podmiotowego przedsiębiorstwa. Niemniej jednak organy podatkowe abstrahując od tej kwestii akceptowały taki mechanizm przeniesienia przedsiębiorstwa, mimo, że prawo podatkowe odwołuje się w zakresie definicji przedsiębiorstwa do prawa cywilnego.

W kontekście odpowiedzi na wyżej postawione pytanie, warto zwrócić uwagę na uzasadnienie, w oparciu o które określono skutki obrotu BTC na gruncie podatku VAT. Otóż w wyroku TSUE w sprawie Skatteverket/David Hedqvist stwierdzono, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. Ponadto, TSUE stwierdził, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty BTC jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

Na gruncie powyższego orzeczenia TSUE polskie organy podatkowe wyraziły pogląd, że analiza przepisów Dyrektywy VAT oraz polskich regulacji pozwala stwierdzić, że BTC, sprzedawane zarówno za pośrednictwem strony internetowej bez obecności obu stron transakcji jak i na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Zdaniem organu podatkowego BTC poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.[15]

Co oznaczają powyższe sformułowania? Otóż, mimo że prawo podatkowe w sferze regulacyjnej nie nadąża za tempem rozwoju rynku kryptowalut, to praktyka podatkowa, przynajmniej w odniesieniu do BTC, wydaje się je sankcjonować i nadaje im walor prawnego środka płatniczego. W tym miejscu odezwą się zapewne głosy "prawniczego" oburzenia i oskarżenia o herezję prawniczą. Czyż jednak najnowsza historia rozwoju gospodarczego na naszym rodzimym, polskim podwórku nie jest pełna przykładów legalnego funkcjonowania instytucji prawnych na długo przed ich formalnym uregulowaniem? Takim przykładem był dynamicznie rozwijający się od początku lat 90-tych ubiegłego wieku leasing, tj. umowa w świetle prawa cywilnego nieuregulowana do roku 2000, a w prawie podatkowym zdefiniowana rok później. Do tego czasu leasing funkcjonował jako tzw. umowa nienazwana, a jednak trudno oprzeć się ważeniu, że miała ona walor umowy nazwanej z dosyć precyzyjnie zdefiniowanymi przez praktykę essentialia negotii.

Oczywiście w przypadku BTC mamy od czynienia z nieco odmienną sytuacją, jako że prawne środki płatnicze zostały zdefiniowane w ustawie o Narodowym Banku Polskim[16], gdzie wskazano, że są nimi znaki pieniężne emitowane przez NBP, tymi zaś są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Z kolei Prawo dewizowe[17] zawiera definicję waluty polskiej, którą są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, oraz definicję walut obcych, którymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym.

Czy jednak w świetle powyższego wniosków uznanie, że BTC mają walor prawnego środka płatniczego, choć nim formalnie nie są, co zdaje się wynikać ze sposobu, w jaki radzą sobie z tym problemem organy podatkowe, nie powoduje, że przekroczyliśmy cienką granicę dzielącą kryptowaluty od walut? Wydaje się, że częściowo za sprawą organów podatkowych, niezależnie od braku uregulowań prawnych, jesteśmy właśnie świadkami powstania nowej waluty, czy też jak kto woli, środka płatniczego mającego walor waluty.

Autorzy materiału:

Grzegorz Abram, Counsel, Adwokat; Tomasz Szymura, Counsel, Radca Prawny

Z kancelarii Clifford Chance

---

[1] Artykuł pt. "Why Bangladesh will jail Bitcoin traders" – dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: http://www.telegraph.co.uk/finance/currency/11097208/Why-Bangladesh-will-jail-Bitcoin-traders.html.

[2]Artykuł pt. "Bitcoin Banned in Nepal: 7 Arrested for Running Bitcoin Exchange" dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: https://sanzeevdahal.com.np/bitcoin-banned-in-nepal/.

[3] Artykuł pt. "Supreme Court Of India Requests Answers To Petition For Cryptocurrency Regulation" dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: https://www.ethnews.com/supreme-court-of-india-requests-answers-to-petition-for-cryptocurrency-regulation.

[4] Komunikat pt. "Bitcoin er ikke penge", Danish Central Bank [Nationalbanken] dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: http://www.nationalbanken.dk/da/presse/Documents/2014/03/PH_bitcoin.pdf#search=Bitcoin.

[5] Komunikat pt: "Lietuvos bankas apsisprendė dėl bitkoinų", dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: https://www.vz.lt/archive/article/2014/1/31/lietuvos-bankas-perspeja-del-bitkoinu.

[6] Komunikat: "Réguler les monnaies virtuelles" dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: http://proxy-pubminefi.diffusion.finances.gouv.fr/pub/document/18/17768.pdf.

[7] Komunikat Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie „walut” wirtualnych z 7 lipca 2017, dostęp na dzień 20 listopada 2017 roku pod adresem: https://www.knf.gov.pl/o_nas/komunikaty?articleId=57363&p_id=18

[8] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2016.2032).

[9] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR.

[10] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.173.2017.1.ISL.

[11] Wyrok TSUE z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie (C-264/14).

[12] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

[13] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2017.1221).

[14]Interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. PT8.8101.20.2016.WCX.63.

[15] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. IPP3/4512-1005/15-2/RD; odmiennie: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR.

[16] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. 2017.1876).

[17] Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. 2017.679).